Cours de Contrôle de gestion

DUT GEA, 2ème année option FC 2005-2006 Contrôle de gestion CONTROLE DE GESTION Une définition classique du contrôle de gestion le décrit comme « le processus par lequel les dirigeants s'assurent que les ressources sont obtenues et utilisées avec efficacité et efficience pour réaliser les objectifs de l'organisation « (Anthony, 1965). Ainsi, il faut comprendre le mot « contrôle « au sens de maîtrise et non pas de surveillance. Les dirigeants d'une entreprise doivent avoir la maîtrise de sa gestion, de la même façon qu'un conducteur doit avoir la maîtrise de son véhicule. Pour les petites entreprises, cette maîtrise ne nécessite aucun outil particulier car le dirigeant exerce un contrôle direct sur les opérations réalisées. En revanche, dès que la croissance de l'entreprise nécessite le recours à la délégation, les dirigeants doivent mettre en oeuvre des outils leur permettant : - d'une part, de collecter les informations nécessaires pour prendre des décisions pertinentes, - de s'assurer que leurs décisions sont bien appliquées (incitation et contrôle). Le contrôle de gestion comprend tous ces outils, en particulier : - la comptabilité de gestion (analyse des coûts), - la gestion budgétaire (élaboration des budgets et contrôle des écarts), - les tableaux de bord, etc ... Cette année, nous étudierons : 1ère partie : approfondissement des méthodes de calcul des coûts ........................................................2 Chapitre 1 - Typologie des charges et des coûts......................................................................................2 Chapitre 2 - Les coûts partiels .................................................................................................................5 Chapitre 3 - Les coûts complets : méthode des centres d'analyse...........................................................8 Chapitre 4 - Centres auxiliaires et prestations croisées .........................................................................11 Chapitre 5 - La prise en compte des stocks ...........................................................................................13 Chapitre 6 - La prise en compte des produits joints ..............................................................................16 Chapitre 7 - Le traitement des charges fixes : la technique de l'imputation rationnelle........................17 2ème partie : la gestion budgétaire ..........................................................................................................20 Chapitre 8 - La démarche prévisionnelle ...............................................................................................21 Chapitre 9 - La gestion budgétaire des ventes .......................................................................................23 Chapitre 10 - Le contrôle budgétaire des ventes ....................................................................................26 Chapitre 11 - le programme de production............................................................................................28 Chapitre 12 - le calcul du coût standard.................................................................................................29 Chapitre 13 - L'analyse des ecarts sur budget de production................................................................32 Chapitre 14 - Le budget des approvisionnements..................................................................................36 Chapitre 15 - Des budgets aux tableaux de bord....................................................................................38 3ème partie : La gestion de projets..........................................................................................................40 Chapitre 16 - Ordonnancement d'un projet ...........................................................................................41 Chapitre 17 - Coût cible et analyse de la valeur.....................................................................................44 L'accent sera mis non seulement sur les techniques en elles-mêmes, mais également sur leur finalité. En effet, de même qu'il ne suffit pas de savoir utiliser un marteau et un tournevis pour construire une armoire, les techniques de calcul des coûts ou de suivi budgétaire ne sont pas une fin en soi mais des outils à la disposition du gestionnaire. A lui de savoir les utiliser à bon escient ... Ainsi, les questions pertinentes pour un contrôleur de gestion ne sont pas « comment calculer un coût marginal ? « ou « comment analyser les écarts par rapport à un budget ? « mais : - faut-il poursuivre la fabrication de tel produit, apparemment déficitaire ? - le processus de fabrication est-il performant ? - comment utiliser au mieux l'outil de production afin de maximiser le bénéfice ? Laurence Le Gallo 1 DUT GEA, 2ème année option FC 2005-2006 1ERE PARTIE Contrôle de gestion : APPROFONDISSEMENT DES METHODES DE CALCUL DES COUTS CHAPITRE 1 - TYPOLOGIE DES CHARGES ET DES COUTS Attention à ne pas confondre prix, coût et charge : - un prix est le résultat d'une transaction avec une personne extérieure à l'entreprise (prix de vente) - une charge est une consommation de ressources par l'entreprise (ex : achat de marchandises) - un coût est une accumulation de charges sur un produit ou un service. 1. Les charges incorporables Dans un souci de pertinence, la comptabilité de gestion ne travaille pas exactement sur les mêmes charges que la comptabilité financière : - certaines charges de la comptabilité financière ne sont pas reprises en comptabilité de gestion on parle de « charges non incorporées « (exemple : charges exceptionnelles, amortissement des frais d'établissement, etc ....) - inversement, certaines charges fictives non enregistrées en comptabilité financière peuvent être incluses dans le calcul des coûts on parle de « charges supplétives « (exemple : rémunération des capitaux propres, rémunération du travail de l'exploitant individuel). Charges non incorporées Charges supplétives Ensemble des charges de la comptabilité financière Ensemble des charges de la comptabilité de gestion Charges communes On a donc : Charges incorporables en comptabilité de gestion = Charges de la comptabilité financière - charges non incorporées + charges supplétives 2. Typologie des charges On distingue les charges directes des charges indirectes et les charges fixes des charges variables. 2.1. Charges directes et indirectes Une charge directe est une charge qui peut être affectée sans ambiguïté au coût d'un produit (matières premières, etc ...). Une charge indirecte nécessite un calcul préalable pour être répartie entre plusieurs produits (loyer d'un atelier dans lequel plusieurs produits sont fabriqués). Attention : les charges ne sont pas directes ou indirectes dans l'absolu mais par rapport à un produit. Ainsi, l'amortissement d'une machine qui fabrique plusieurs types d'ordinateurs est une charge indirecte par rapport au coût d'un modèle d'ordinateur mais elle devient une charge directe pour calculer le résultat de l'activité micro-informatique. Laurence Le Gallo 2 DUT GEA, 2ème année option FC 2005-2006 Contrôle de gestion De plus, le caractère direct ou indirect d'une charge dépend également des moyens de suivi qui sont mis en oeuvre. Ainsi, le salaire d'un ouvrier qui fabrique plusieurs modèle est une charge directe lorsque le temps passé sur chaque modèle est consigné sur un ordre de fabrication. Sinon, il s'agit d'une charge indirecte. 2.2. Charges fixes et variables Les charges fixes restent constantes quel que soit le volume d'activité de l'entreprise (loyer, amortissement, services administratifs). Les charges variables sont fonction de l'activité de l'entreprise (matières premières, énergie, ....). Dans la réalité, la distinction n'est pas toujours aisée. Ainsi, les charges de salaires sont en grande partie fixes mais peuvent être « variabilisées « grâce au recours aux heures supplémentaires ou au chômage technique. De plus, les charges fixes ne sont fixes que pour une variation limitée du volume d'activité : en fait, elles varient par paliers. Charges : Variables Fixes Directes M atières premières Certains frais de personnel Amortissement des machines spécifiques Certains frais de personnel Indirectes Consommables Energie Frais administratifs 3. Typologie des coûts On peut classer les coûts selon plusieurs typologies : - selon le stade d'élaboration du produit (coût d'achat / de production / de revient) - selon le moment de calcul du coût (coût constaté / préétabli) - selon la nature des charges prises en compte dans le coût (coût complet / partiel) 3.1. Selon le stade d'élaboration du produit On peut résumer cette typologie comme suit : Stade d'élaboration du produit Coût Entrée dans les entrepôts de l'entreprise Coût d'achat Sortie de chaîne de production Coût de production Arrivée chez le client Coût de revient Ces coûts sont reliés les uns aux autres de la façon suivante (on parle de « hiérarchie « des coûts ) : - Coût d'achat = prix d'achat + frais accessoires (transport, service approvisionnement, ...) - Coût de production = coût d'achat + coût de fabrication (main d'oeuvre, machines, ...) - Coût de revient = coût de production + coût hors production (distribution, publicité, services administratifs, ...) NB : S eule la différence entre le prix de vente et le coût de revient porte le nom de « résultat «. Dans tous les autres cas on parle de « marge «. 3.2. Selon le moment de calcul du coût On distingue : - les coûts constatés, calculés à partir des charges réelles - et les coûts préétablis, calculés à partir d'estimations ou d'hypothèses. Laurence Le Gallo 3 DUT GEA, 2ème année option FC 2005-2006 Contrôle de gestion 3.3. Selon la nature des charges prises en compte En reprenant la typologie des charges étudiées au paragraphe précédent, on peut calculer plusieurs types de coûts. Le coût qui prend en compte toutes les charges est appelé « coût complet « alors que les coûts qui ne prennent en compte que certaines charges sont appelés « coûts partiels «. Fixes Coût variable Variables Fixes Indirect es Directes Variables Indirect es Directes Fixes Indirect es Directes Variables Coût spécifique Coût complet Coûts partiels Il est ainsi possible de calculer une multitude de coûts pour le même produit. Il faut donc choisir celui qui permet de répondre de façon pertinente à la question posée . Ainsi, par exemple : - le coût complet permet de valoriser les stocks du bilan comptable ou d'établir des devis, - le coût variable permet de décider d'accepter ou non une commande exceptionnelle lorsque la capacité de production n'est pas saturée, - le coût spécifique permet de décider du maintien d'une ligne de production. Attention, les coûts ne sont pas les seuls éléments à prendre en considération pour une décision de gestion : il faut également envisager les aspects commerciaux, humains et stratégiques de la décision. Mots clés : charges incorporables, charges non incorporables, charges supplétives, charges fixes / variables, charges directes / indirectes, coût d'achat / de production / de revient, coût constaté / préétabli, coût partiel / complet, coût variable, coût spécifique. Laurence Le Gallo 4 DUT GEA, 2ème année option FC 2005-2006 Contrôle de gestion CHAPITRE 2 - LES COUTS PARTIELS 1. La relation coût - activité Toutes les charges n'ont pas le même comportement face au niveau d'activité de l'entreprise. On distingue ainsi : - les charges fixes qui sont indépendantes de l'activité de l'entreprise (ex. : loyer) - les charges variables qui sont proportionnelles à l'activité (ex. achats de matières premières). Partant de ce constat, il est possible de modéliser le comportement des charges de l'entreprise en fonction du niveau d'activité. On a ainsi : Total des charges = CF + CV * x avec : - CF : charges fixes - CV : charges variables unitaires - x : niveau d'activité Il est alors possible d'utiliser cette formule pour prévoir le résultat de l'entreprise dans plusieurs hypothèses de niveau d'activité. NB : Certaines charges comprennent une partie fixe et une partie variable (ex. le salaire des vendeurs peut comprendre une partie fixe et une commission variable) : on parle de charges « s emi-variables «. Dans les calculs il faut les scinder en deux parties et rattacher la partie fixe aux charges fixes et la partie variable aux charges variables. Remarque : le modèle exposé ci dessus repose sur des hypothèses fortement simplifiées : dans la réalité les charges fixes évoluent par pallier et les charges variables ne sont pas toujours proportionnelles au volume d'activité (possibilité de rendements croissants ou décroissants). 2. Le calcul du seuil de rentabilité En reprenant l'analyse des charges en charges fixes et variables, il est possible de déterminer un niveau d'activité à partir duquel l'entreprise commence à réaliser un bénéfice : il s'agit du seuil de rentabilité. En notant M SCV la marge sur coût variable unitaire, on obtient : S R = CF / MSCV Exemple : - un circuit touristique est vendu 350 EUR par participant. - les coûts fixes sont de 2 000 EUR (coût du bus, du chauffeur et du guide) - les coûts variables sont de 210 EUR par participant (repas et hébergement) M SCV = 350 - 210 = 140 EUR / participant SR = 2 000 / 140 = 14,3 le circuit est rentable à partir de 15 participants En notant M SCV le taux de marge sur coût variable, on obtient le seuil de rentabilité exprimé en euros par la formule suivante : S R = CF / TMS CV Dans le cas du circuit touristique ci-dessus : TM SCV = 140 / 350 = 40 % SR = 2 000 / 0,4 = 5 000 EUR le circuit est rentable à partir d'un chiffre d'affaires de 5 000 EUR (soit 14,3 participants). Laurence Le Gallo 5 DUT GEA, 2ème année option FC 2005-2006 Contrôle de gestion Représentation graphique du seuil de rentabilité : Reprenons l'exemple précédent en posant x = nombre de participants. On peut tracer deux droites : - la droite du chiffre d'affaires avec pour équation y = 350 x - la droite du coût de revient avec pour équation y = 2 000 + 210 x Lorsque la droite du coût de revient est au-dessus de celle du chiffre d'affaires, l'entreprise est déficitaire. C'est le cas pour la zone comprise entre l'activité zéro (l'entreprise ne réalise pas de CA mais doit quand même payer 2 000 EUR de charges fixes) jusqu'au seuil de rentabilité. Lorsque la droite du coût de revient est au-dessous de celle du chiffre d'affaires, l'entreprise est bénéficiaire. Le seuil de rentabilité correspond à l'intersection des 2 droites (CA = coût). y CA Coût Zone de perte : CA < coût Zone de bénéfice : CA > coût 2 000 EUR Seuil de rentabilité : x = 14,3 participants participants Le calcul du seuil de rentabilité est particulièrement utile pour les entreprises à charges fixes élevées (hôtellerie, transport aérien ou ferroviaire, ...). Il permet d'évaluer les chances de rentabilité d'un projet ou le degré de risque d'une activité (plus on est proche du seuil de rentabilité, plus la sensibilité du bénéfice à une baisse du niveau d'activité est forte). Remarque : le calcul du seuil de rentabilité repose sur des hypothèses fortement simplifiées. Dans la réalité, les CF et CV ne sont pas des droites continues : les CF forment une droite discontinue et les CV une courbe. Il est donc possible d'avoir plusieurs seuils de rentabilité ... ou même aucun. Laurence Le Gallo 6 DUT GEA, 2ème année option FC 2005-2006 Contrôle de gestion 3. L'analyse du portefeuille de produits 3.1. La méthode du coût variable La méthode du coût variable permet d'analyser la composition d'un portefeuille de produits afin de prendre des décisions à court terme : quels produits supprimer et quels produits développer. Selon cette méthode, seules les charges variables sont réparties entre les différents produits. Chaque produit dégage une marge sur coût variable calculée par différence entre le prix de vente du produit et son coût variable. Cette marge doit couvrir les charges fixes de l'entreprise et permettre à celle-ci de dégager un bénéfice. Si plusieurs produits sont vendus, chacun apporte une marge qui concourt à l'absorption des charges fixes de l'entreprise (non ventilées par produit) : résultat = ? MSCV - CF Un produit présentant une M SCV négative doit être abandonné, sauf considérations d'ordre stratégique. Lorsque la M SCV est positive, des analyses plus poussées sont nécessaires (cf. chapitre suivant sur le coût spécifique). Produit 1 Produit 2 Chiffre d'affaires 1 Chiffre d'affaires 2 CV 1 M SCV1 CV2 Produit 3 M SCV2 Chiffre d'affaires 3 CV3 M SCV3 M SCV1 M SCV2 M SCV3 CF Bénéfice 3.2. La méthode du coût spécifique La méthode du coût spécifique permet également d'analyser la composition d'un portefeuille de produits mais dans une optique à l ong terme . Selon cette méthode, non seulement les charges variables, mais également les charges fixes directes sont réparties entre les différents produits. En effet, si on considère qu'à court terme, seule une action sur les charges variables est possible, à long terme il devient possible d'agir également sur les coûts fixes directs (revendre un matériel, licencier du personnel, rompre un contrat de bail, ....) Selon cette méthode, chaque produit dégage une marge sur coût spécifique (M SCS) calculée par différence entre le prix de vente du produit et son coût spécifique. Cette marge doit couvrir les charges fixes indirectes (communes) de l'entreprise et permettre à celle-ci de dégager un bénéfice. Si plusieurs produits sont vendus, chacun apporte une marge qui concourt à l'absorption des charges fixes communes de l'entreprise (non ventilées par produit) : résultat = ? MSCS - CF indirectes Dans le cas où la M SCS est négative, il faut envisager à terme de supprimer l'activité déficitaire dans la mesure où sa suppression entraînera la suppression des charges fixes spécifiques. Produit 1 Produit 2 CA 1 CA 2 CV1 CF1 M SCS Produit 3 CA 3 CV2 CF2 M SCS CV3 CF3 M SCS3 M SCS M SCS M SCS3 (*) Communes aux différents produits CF (*) Bénéfice Mots clés : marge sur coût variable, seuil de rentabilité, marge sur coût spécifique, portefeuille produits. Laurence Le Gallo 7 DUT GEA, 2ème année option FC 2005-2006 Contrôle de gestion CHAPITRE 3 - LES COUTS COMPLETS : METHODE DES CENTRES D' ANALYS E Ce chapitre et les chapitres suivants de cette partie seront consacrés au calcul du coût complet : - traitement des charges indirectes : méthode des centres d'analyse et méthodes alternatives (ABC), difficultés de calcul (stocks intermédiaires, produits dérivés, ...) - traitement des charges fixes : méthode de l'imputation rationnelle 1. Rappels sur la méthode des centres d'analyse La méthode des centres d'analyse est une méthode de calcul du coût complet d'un produit, mais il en existe d'autres. Certaines sont plus simples mais donnent des résultats moins précis (coefficient d'imputation), d'autres nécessitent des traitements plus complexes et plus coûteux mais donnent des résultats plus précis (méthode ABC). Toutefois, elle est la plus couramment utilisée car elle présente un rapport satisfaisant entre la complexité des traitements et la précision des résultats. De plus, elle est recommandée par le plan comptable général. Elle consiste à analyser les charges incorporables en termes de charges directes et indirectes : les charges directes sont imputées directement aux produits concernés alors que les charges indirectes sont réparties entre des centres d'analyse avant d'être imputées entre les produits en fonction d'unités d'oeuvres. CHARGES INCORPORABLES CHARGES DIRECTES CHARGES INDIRECTES Centre d' analyse n°1 Produit n°1 Centre d' analyse n°2 Produit n°2 1.1. Le découpage en centres d'analyse Un centre d'analyse est un compartiment comptable permettant de regrouper les éléments de charges indirectes avant de les imputer aux produits. Il correspond à une division de l'entreprise (atelier, service administratif, etc ...). Plus le découpage en centres d'analyse sera fin, plus les résultats obtenus seront précis mais plus le coût du traitement sera élevé. Il faut donc l'adapter aux besoins de l'entreprise. 1.2. Le choix des unités d'oeuvre Le choix de l'unité d'oeuvre est propre à chaque centre d'analyse. Elle doit avoir un lien le plus étroit possible avec le volume d'activité du centre, et donc avec le montant de ses charges. Exemple pour un fabriquant de matériel électrique : - service achat nombre de composants ou prix des composants achetés - atelier nombre d'heures de main d'oeuvre ou d'heure d'utilisation des machines - maintenance nombre d'heures d'utilisation des machines Laurence Le Gallo 8 DUT GEA, 2ème année option FC 2005-2006 Contrôle de gestion 2. Une méthode alternative : les coûts à base d'activité (méthode ABC)