Le système de contrôle de gestion dans les organisations

Chapitre I : Le système de contrôle de gestion dans les organisations Introduction : L'étude du système de contrôle gestion constitue une étape fondamentale dans le cadre de notre recherche théorique, et ceci compte tenu de l'objectif de la recherche qui consiste à étudier le système de contrôle de gestion ainsi que sa relation avec les outils modernes tel que l'intelligence économique. Une étude approfondie du système de contrôle de gestion s'avère nécessaire. Ainsi nous consacrerons ce premier chapitre à l'étude du système de contrôle de gestion : son émergence, son rôle, son mode de fonctionnement, et son évolution de point de vue conceptuel, nous présenterons aussi une étude détaillée de l'évolution de ses outils. Section 1 : Le contrôle de gestion : émergence, définitions et objectifs I- Emergence du contrôle de gestion : L'évolution historique montre que le concept du contrôle a connu trois aspects évolutifs : au départ la vérification, ensuite la surveillance et enfin l'évaluation et la maîtrise. En effet, le contrôle a pris plusieurs formes, à savoir le «contrôle interne« paru à la fin du moyen âge «l'audit interne« et «l'audit externe« pratiqués depuis le 18ème siècle et en fin le «contrôle de gestion« au début du 20ème siècle[1]. Le contrôle interne consiste à s'assurer de la réalisation des objectifs, de s'assurer du respect des plans des procédures et des règlements. Il a un aspect formel, technique, il se base sur les données historiques fournies par le système comptable classique. L'audit interne a pour mission d'assurer la sécurité dans l'entreprise, contrôler le respect des règles (comptables, budgétaires et financières) de l'entreprise. L'audit externe permet de s'assurer de l'exactitude des informations comptables et financières publiées par l'entreprise à savoir le bilan, les comptes de résultats. Cette mission a donc un aspect légal purement comptable financier. Le contrôle de gestion est plus global dans le sens qu'il est considéré comme un moyen d'évaluation et de maîtrise de la gestion de l'entreprise et non pas une simple approche de vérification des règles et procédures. L'apparition de cette nouvelle forme de contrôle a été favorisée d'une part, par l'évolution qu'a connue l'entreprise américaine à partir des années 30, marquées par une plus grande complexité, et par un environnement perturbé par la crise de 1929, d'autre part, par l'évolution qualitative du système d'information[2]. Depuis le début du siècle (les années 30), le contrôle de gestion a été conçu dans le cadre d'une gestion taylorienne, son objectif est de mesurer et contrôler la productivité industrielle et en particulier la productivité du travail direct. A partir des années 70, les perturbations, de l'environnement interne et externe de l'entreprise obligent les entreprises à remettre en cause ce modèle, et ceci dans ses objectifs, ses outils et ses utilisations. Les contraintes et les opportunités de l'environnement économique, les nouvelles orientations stratégiques, les changements de structures des organisations, ont fait émerger un contrôle de gestion avec des objectifs plus larges, des démarches et des outils diversifiés[3]. C.ALAZAR et S.SEPARI présentent dans le tableau suivant les objectifs et les champs d'analyse du contrôle de gestion en fonction des besoins traditionnels et actuels de l'entreprise : Tableau n°1 : Objectifs et champs d'analyse du contrôle de gestion traditionnel et actuel [4] Besoins Traditionnels Besoins Actuels Analyse et suivi de la production Analyse de toutes fonctions, toutes activités. Vision interne Interne, externe, réseau Organisation verticale cloisonnée Structure transversale aplatie Données quantitatives et Quantitatif et qualitatif financier et financières physique Analyse statique Analyse dynamique Analyse du passé Analyse rétrospective, et anticipative. Analyse opérationnelle Analyse stratégique, tactique. Homme exécutant Acteur décideur responsable. Concept lié à la productivité. Concept lié à la valeur. Actuellement le contrôle de gestion, plus qu'un ensemble de techniques, est mis en place et utilisé pour répondre à deux dimensions du pilotage, essentielles pour l'entreprise : - Le contrôle de gestion pour piloter la performance - Le contrôle comme outil de pilotage du changement Selon cette optique le contrôle de gestion est considéré comme un moyen d'aide à la réactivité stratégique, et au changement organisationnel avec la régulation des comportements. II- Les définitions du contrôle de gestion : Depuis son apparition, le contrôle de gestion n'a cessé d'évoluer et de se conceptualiser aux USA et en Europe. L'examen de la littérature en la matière nous permet de constater que le contrôle de gestion a été défini et interprété par plusieurs auteurs d'une matière différente, et ceci ne fait que retracer l'évolution de la conception même du contrôle de gestion. 1) Les premières définitions du contrôle de gestion : L'examen de la littérature en matière de contrôle de gestion nous montre que les premières définitions limitent le contrôle de gestion à des procédures mécaniques de rétroaction sans tenir compte des orientations stratégiques ni du management de l'organisation. Le contrôle de gestion avait une vision classique qui a longtemps privilégie les aspects purement techniques (comptables, financiers et budgétaires), nous pouvons citer : a- La définition de Jean MEYER (1967) : « Le contrôle de gestion recouvre l'ensemble des techniques quantitatives susceptibles d'être utilisées pour faciliter et améliorer la prise de décision à savoir la comptabilité générale, comptabilité industrielle, les statistiques, les ratios, les tableaux de bord et bien entendu la gestion budgétaire. «[5] b- La définition de R.N.Anthony (1965) : « Le contrôle de gestion est un processus orienté selon les directives fixées par la planification stratégique le processus du contrôle de gestion vise à rendre possible la stratégie avec le maximum d'efficacité et d'efficience «.[6] Par la suite, face à la complexité de l'entreprise et les turbulences de son environnement qui rendent impossibles les systèmes de contrôle basés sur la surveillance et la vérification, nous avons assisté à l'émergence d'une nouvelle conception du contrôle de gestion qui se base essentiellement sur le rôle d'animation des acteurs et a leur sensibilisation à un comportement vigilant d'autocontrôle et orienté vers la gestion des changements. C'est ainsi qu'on va assister à d'autres définitions du contrôle de gestion. 2) Les définitions proposées à partir des années 80 jusqu'à nos jours : a) Définition de H.Bouquin (1986) : « Le contrôle de gestion est un processus de conception, de mise en ?uvre de la politique générale et de la stratégie, il consiste à s'assurer des résultats atteints et de réagir en conséquence. «[7] Cette définition nous laisse comprendre que les entreprises commencent à donner des dimensions supplémentaires au contrôle ; celle du conseil et de pilotage de l'organisation. En effet, H.Bouquin qualifie le contrôle de gestion d'être « un outil de pilotage du risque «. C'est ainsi que le contrôle de gestion englobe un champ d'analyse plus large que celui des coûts, il cherche à orienter les acteurs pour organiser et piloter la performance dans les meilleures conditions de sécurité. b) Définition de A. Khemakhem en (1984) : « Le contrôle de gestion est un processus mis en ?uvre au sein d'une entité économique pour s'assurer d'une mobilisation efficace et permanente des énergies et des ressources «.[8] C'est ainsi que le contrôle de gestion a commencé à avoir une dimension psychosociologique et même politique en introduisant la motivation des acteurs, pour la réalisation des objectifs de l'entreprise. Cette tendance a été accentuée surtout dans les années 90, par une refonte totale de la conception du contrôle de gestion pour maîtriser les aspects socioculturels, politiques et comportementaux de l'ensemble des acteur au sein de l'organisation. Il s'agit plutôt d'un système d'orientation et de modulation des comportements. c) Définition de R.N.Anthony en (1993) : « Le contrôle de gestion est un processus par lequel les managers influencent d'autres membres de l'organisation pour appliquer les stratégies de l'organisation. « [9] d) Définition de P. Lorino en 1995 : P. Lorino, lui aussi dans sa définition du contrôle de gestion en 1995 revendique une inscription du contrôle de gestion dans le champ sociologique en mettant l'accent sur la dimension psychologique : le « collectif«. Pour lui « le contrôle de gestion est la gestion collective d'un système de représentations qui favorise une dynamique d'apprentissage organisationnel. «[10] Cette définition signifie que le contrôle de gestion est devenu un processus permanent qui touche les différents niveaux hiérarchiques de l'organisation, son existence au sein de chaque entreprise devient de plus en plus requise. e) Définition de A.C. Burlaud et C. Simon en 1997 : « Le contrôle de gestion est un système de régulation des comportements de l'homme dans le seul exercice de sa profession..., il est aussi un langage qui exerce un pouvoir sur ceux: qui l'utilisent, ce langage doit être étudié de façon à motiver les gens et les impliquer plus au travail. «[11] f) Définition de .J. Ziadi en 2003 : « Le contrôle de gestion est un état d'esprit qui anime tous les acteurs dans ['entreprise. Cet état d'esprit est assuré par un ensemble de structures et d'outils ayant pour fonction de simplifier les décisions politiques et stratégiques, de les rendre opérationnelles et les transmettre à tous les niveaux hiérarchiques dans l'entreprise afin de s'assurer d'une adhésion générale pour leur mise en ?uvre et une vigilance permanente pour l'ajustement rapide et à temps de ces décisions. «[12] g) La définition proposée « Le contrôle de gestion est un véritable mode de création de la convergence des buts, des résultats, et des comportements, en se basant sur un ensemble d'outils et de structures adaptés à chaque type d'organisation «. > Les éléments de la définition : - La convergence des buts et des résultats : La convergence des buts et des résultats signifie que le système de contrôle de gestion devrait être construit de telle façon que les actions menées par les responsables opérationnels en accord avec leurs propres intérêts aillent aussi dans le sens des intérêts de l'entreprise. La fonction de contrôle de gestion doit essayer à mieux faire coïncider les buts de l'organisation et ceux de ses membres. - La convergence des comportements : La convergence des comportements signifie que le contrôle est aussi considéré comme un moyen d'influence des comportements des membres de l'organisation, vers la réalisation des objectifs de cette entité, et vise à ce que les actions individuelles et collectives soient en convergence avec les objectifs assignés. - Le contrôle de gestion se base sur un ensemble d'outils et de structures bien définis : Le contrôle de gestion pour assurer sa mission de convergence des buts, des résultats et des comportements, peut se baser sur un ensemble d'outils à base comptable telles que: la comptabilité générale, la comptabilité analytique, la comptabilité par activité ou ABC; mais aussi sur les techniques des relations humaines, à savoir la psychosociologie et les théories de motivation et de sensibilisation. D'autres dimensions de l'entreprise telles que les structures, les comportements des acteurs et la culture de l'entreprise, peuvent aider le contrôle de gestion à réaliser sa mission. III- Les objectifs du contrôle de gestion : " Le contrôle de gestion est une démarche permettant à une organisation de clarifier ses objectifs de performance et d'en piloter la réalisation progressive, en assurant la convergence des actions engagées par les différentes entités qui la composent ".[13] Le contrôle de gestion poursuit donc quatre buts qui sont étroitement liés les un aux autres. Ces buts sont les suivants : - la décentralisation des responsabilités ; - la coordination entre les responsables opérationnels; - la motivation des opérationnels ; - l'évaluation des performances. 1) La décentralisation des responsabilités : C'est la délégation de pouvoir de décision au sein de l'entreprise. Il s'agit de diviser l'entreprise en centres de décisions afin de confier, à chaque responsable de chaque centre, un plan d'action comportant des objectifs et de leur donner les moyens et les ressources pour les atteindre. Le contrôle de gestion doit assurer la cohésion entre les différents centres de décision. 2) La coordination entre les responsables opérationnels : Suite à une décentralisation au sein de l'entreprise et pour éviter le risque de l'anarchie, le contrôle de gestion veille à la cohérence et la coordination des objectifs partiels de chaque centre de responsabilité avec l'objectif principal de l'entreprise. Cette coordination se fait à deux niveaux : - Une coordination verticale : Le contrôle de gestion assure la transcendance entre l'objectif fondamental avec les objectifs partiels définis dans chaque centre de responsabilité, en d'autres termes il veille au respect de la hiérarchie, de la façon de déclinaison de l'objectif fondamental en terme d'objectifs partiels. Le contrôle de gestion fournit les informations, et les données nécessaires aux subordonnées pour les aider à élaborer leur propre plan. Donc outre son rôle d'assistance et de conseil, il constitue un moyen pour améliorer le système de prévision et de prise de décision dans chaque département de l'entreprise. - Une coordination horizontale : Le contrôle de gestion assure la cohérence et la convergence des objectifs établis à chaque centre de responsabilité. Il s'agit d'assurer la coordination entre les différentes unités opérationnelles et les différentes fonctions de l'entreprise en termes d'objectifs et de plans d'actions, pour converger vers les objectifs généraux de l'entreprise. 3) La motivation des opérationnels : Le contrôleur de gestion doit animer, encourager et mobiliser les opérationnels pour les amener à faire converger leurs intérêts individuels avec ceux de l'entreprise. Le contrôle de gestion doit amener le personnel à adhérer aux objectifs de l'entreprise. 4) L'évaluation des performances : Le contrôle de gestion permet de mesurer les performances, c'est-à- dire s'assurer que les moyens disponibles dans l'entreprise sont utilisés avec efficience, efficacité et pertinence pour l'obtention de l'objectif. SECTION 2 : LE CONTROLE DE GESTION :MODE DE FONCTIONNEMENT ET EVALUATION Pour étudier le système de contrôle de gestion, nous avons analysé dans une première partie son mode de fonctionnement en tant que système, et dans une deuxième partie nous avons présenté les étapes à suivre pour assurer son évaluation. I- Mode de fonctionnement du système de contrôle de gestion: 1) Définition d'un système de contrôle de gestion : «Le système de contrôle de gestion est l'ensemble des outils et procédures qui finalisent les phases du processus de contrôle de gestion. «[14] Donc le système de contrôle de gestion correspond à toute la logistique administrative et à l'ensemble des outils de contrôle de gestion, qu'ils soient traditionnels tels que: les budgets, la comptabilité analytique, le tableau de bord ou qu'ils soient nouveaux comme: le benchmarking, la méthodes ABC/ABM,le tableau de bord prospectif et l'intelligence économique etc. Ces outils interviennent tout au long du processus de contrôle de gestion afin de lui permettre un bon déroulement de ses différentes étapes dans les meilleures conditions possibles. 2) Les étapes d'un système de contrôle de gestion : Le système de contrôle de gestion comprend quatre phases : - Analyse de l'environnement externe : Le contrôle de gestion doit aider les responsables à positionner l'entreprise par rapport à son environnement externe, à savoir : l'environnement politique, la structure économique, la structure du marché, la structure concurrentielle. - Analyse économique interne : Après avoir analysé le secteur d'activité de l'entreprise, le contrôleur de gestion doit chercher les caractéristiques de son fonctionnement économique. Cette analyse comprend trois volets : . Définir les objectifs et les stratégies des dirigeants. . Analyser les lignes de force de l'activité de l'entreprise et ses résultats. . Identifier les variables clés de succès de l'entreprise permettant d'atteindre les objectifs de la direction générale. - Diagnostic de la structure L'objectif est d'analyser l'organisation de l'entreprise, de vérifier le degré de motivation des opérationnels, et d'évaluer la place et le profil du contrôleur de gestion dans la structure. - Diagnostic du processus de gestion Il s'agit d'identifier les principales décisions opérationnelles prises à chaque niveau hiérarchique et la manière dont elles sont prises. 3) Le processus de contrôle de gestion : Le processus de contrôle de gestion comprend généralement trois étapes : 1ère étape : la planification : Dans cette étape, le contrôleur de gestion aide les décideurs à formuler la stratégie, il provoque les décisions et oriente les choix stratégiques grâce à un diagnostic interne et externe de l'entreprise. Il identifie les opportunités et les menaces de l'environnement et analyse les forces et les faiblesses de l'entreprise, ainsi que les actions et les ressources allouées pour diriger les activités. Le contrôleur de gestion intervient en amont de l'analyse stratégique pour guider les choix stratégiques, ensuite il va coordonner les décisions, actions et prévisions pour établir des plans traduisant la stratégie adoptée, nous parlons ainsi de planification stratégique qui se traduit par des plans stratégiques : Le passage du domaine de la stratégie à la gestion, pour vérifier la cohérence globale des choix stratégiques et des programmes d'actions, se fait par le biais de plans opérationnels, qui vont établir le lien entre les plans stratégiques et les budgets. La direction générale doit élaborer des plans opérationnels pour tracer les sous objectifs, ce qui permet de mieux préparer le plan stratégique, un programme d'actions pluriannuel qui identifie les procédures et définit le rôle de chaque unité organisationnelle[15]. 2ème étape : La budgétisation: Dans cette 2ème étape le plan stratégique est éclaté en budgets annuels par fonctions ou processus. Ainsi R.N. Anthony définit le budget comme étant «un plan d'action généralement exprimé en terme monétaire, et la plupart du temps pour l'année à venir. «[16] C'est aussi une étape de mise en ?uvre de ce qui a été tracé dans la planification, et de suivi des réalisations. Le contrôleur de gestion doit veiller aux respects des délais et de s'assurer que les actions sont réalisées conformément au calendrier prévu et va apporter son soutien aux responsables opérationnels et fonctionnels dans leurs exercices. 3ème étape: La mesure de performance : C'est l'étape d'évaluation de l'action au cours de laquelle le contrôleur de gestion va confronter les réalisations aux prévisions, afin de dégager les écarts éventuels et analyser les causes, pour pouvoir prendre en conséquence des mesures correctives l'action sera ainsi jugée performante ou non en fonction du degré de réalisation des objectifs. Le contrôleur va adopter des actions correctives qui peuvent toucher soit l'action en recherchant de nouvelles alternatives pour atteindre les objectifs, soit les prévisions par leur ajustement aux nouvelles conditions de l'environnement compte tenu des variables internes et externes à l'entreprise. Dans cette étape, nous évaluons aussi le personnel, la mesure de performance est non seulement un outil de contrôle mais aussi de motivation, elle permet d'évaluer les cadres et la performance des responsables en instaurant un système de sanctions récompenses, pour motiver les membres de l'organisation et essayer de les impliquer d'avantage dans l'entreprise, pour qu'ils aient un sentiment d'adhésion à cette entité, afin de réaliser les objectifs de cette dernière. 4) Les préalables à la mise en place d'un système de contrôle de gestion : La mise en place d'un système de contrôle de gestion est conditionnée par l'existence au préalable d'une politique générale claire et bien défini, une décentralisation des responsabilités et une délégation de pouvoir, un système d'information mis à sa disposition, et un climat psychosociologique favorable. a) Définition d'une politique générale, comme préalable au système de contrôle de gestion : La politique générale de l'entreprise n'est autre que la mission de l'entreprise traduite sous forme d'objectifs clairs et des stratégies adoptées pour leurs réalisations. Et étant donné que le contrôle de gestion est le moyen qui permet la mise en ?uvre de la politique générale et sa transmission à tous les niveaux hiérarchiques, il est clair que sans politique générale le contrôle de gestion n'a pas de raison d'être. Ainsi il est important de savoir que l'existence et l'efficacité du contrôle de gestion seront les fruits d'une bonne analyse du processus de transformation qui permet par la mise en ?uvre de moyens d'atteindre les buts que l'on s'est fixés. b) Délimitation des responsabilités et délégation de pouvoir comme support d'un système de contrôle de gestion : L'organisation et la structure de l'entreprise conditionnent énormément l'action du contrôle de gestion, pour cela il faut commencer par établir un diagnostic qui doit reposer essentiellement sur une analyse du fonctionnement concret de l'organisation. Il s'agit de définir les responsabilités de chacun, analyser les pratiques en matière de fixation d'objectifs et de distributio...