droit fiscal general

Droit fiscal Introduction §1. Notion d'impôt. Lorsque la fiscalité moderne est apparue après la Révolution, on parlait de contribution du citoyen au fardeau de la dépense publique. Aujourd'hui, si l'on devait définir l'impôt, on le définirait comme un prélèvement obligatoire sans contrepartie, perçu au profit d'une collectivité publique. On peut ajouter que l'impôt est perçu en vertu des facultés contributives des citoyens. Cette notion de l'impôt est importante. Elle va permettre de distinguer la notion d'impôt d'autres notions, comme la taxe fiscale ou la redevance. La taxe fiscale, comme l'impôt, est un prélèvement obligatoire. Mais contrairement à l'impôt, la taxe fiscale est perçue à l'occasion d'une prestation de services par une collectivité publique . Il y a là une contrepartie. Mais il n'y a pas ici de proportion entre le montant de la taxe et la valeur du service rendu. En cela, la taxe fiscale doit être distinguée de la redevance. Celle-ci est également un prélèvement obligatoire, muni d'une contrepartie. Mais ici, le montant de la redevance doit être proportionnel à la valeur du service rendu. Il existe une grande différence entre l'impôt, la redevance et la taxe fiscale. L'impôt et la taxe fiscale relève de la compétence législative, alors que la redevance relève de la compétence réglementaire. Malheureusement, le législateur manque parfois un peu de rigueur lorsqu'il les utilise, car il peut faire des erreurs entre "taxe" et "impôt'. La TVA n'est pas une taxe mais un impôt, tout comme la taxe professionnelle. Parfois, le législateur va qualifier une redevance de taxe : la redevance télévision est en fait une taxe fiscale. Enfin, la notion de taxe parafiscale est à étudier. Ces taxes parafiscales sont régies par une ordonnance du 2 janvier 1959. Ce sont des taxes qui sont doublement hybrides. Hybrides d'abord par leur but : contrairement aux impôts, taxes, redevances, elles ne sont pas perçues au pro fit d'une collectivité publique, mais au profit d'une personne morale de droit privé ou de droit public autre que l'Etat , les collectivités locales ou les établissements publics. Elles sont également hybrides par leur régimes : elles sont créées par décret (comme les redevances), mais le renouvellement de leur perception doit être autorisé par le législateur. En effet, chaque année, dans la loi de finance, il y a un état annexe dans lequel on va répertorier toutes les taxes parafiscales à renouveler. Le législateur fera une sélection des taxes parafiscales à renouveler. Que va-t-on retrouver dans les taxes parafiscales ? On va y retrouver la redevance télévision, perçue au profit des chaînes publiques. On va également y retrouver un certain nombre de pr élèvements à finalité corporative qui sont perçus dans certains secteurs économiques pour financer des actions de recherche ou de promotion. Enfin, on peut considérer que relèvent du champ parafiscal au sens large, toutes les cotisations sociales. L'évolution des concepts en matière de fiscalité est radicale. En effet, les impôts les plus récents (notamment la CSG, contribution sociale généralisée, et la CRDS, contribution au remboursement de la dette sociale) ne sont pas perçus au profit de collectivités publiques, mais au profit des URSAFF, qui sont des régimes d'entité privées. La frontière est donc de plus en plus floue. §2. Les buts de l'impôt. L'impôt poursuit deux séries de finalité. La première, fondamentale, est celle de collecter les fonds nécessaires à l'accomplissement des missions de l'Etat. Ici, on peut noter que le pouvoir fiscal va représenter un des attributs essentiels de la souveraineté de l'Etat, et que l'Etat renonce très rarement à cette souveraineté. Par exemple, en matière de fonctionnement des institutions européenne, on peut remarquer le refus d'unanimité qui n'existe plus qu'en matière fiscale, ainsi que l'âpreté avec laquelle les Etats acceptent de signer des conventions européennes. La seconde finalité est plus contemporaine et plus volontaire : elle traduit davantage une volonté d'interventionnisme fiscal. L'impôt a longtemps été considéré comme un facteur de redistribution sociale. On prélève sur les plus riches pour permettre à l'état de réaliser les dépenses social es qui vont améliorer le sort des citoyens économiquement plus faible. L'intention est généreuse, le résultat pas toujours attendu : L'ISF rapporte peu, et a conduit un certain nombre de personnes à s'expatrier fiscalement. La deuxième ambition que l'on peut attribuer à l'impôt est de jouer un rôle dans la régulation conjoncturelle. autrement dit, de faire participer l'impôt à la régulation des grands équilibres. On utilisera par exemple l'impôt pour réguler l'inflation, stimuler l'économie, lutter contre le chômage. L'intention est ici aussi généreuse, mais l'expérience peut être décevante. On observe que les entreprises n'investiront pas nécessairement davantage, parce que le législateur leur a consenti des exceptions fiscales. De même, les ménages ne vont pas augmenter leur consommation en fonction du seul poids de l'impôt. Enfin, la dernière ambition de l'impôt est au contraire de considérer que ce dernier doit être neutre. C'est la théorie de la neutralité de l'impôt. C'est estimer que l'impôt ne doit pas peser sur les choix des opérateurs. Il faut donc considérer que les opérateurs vont se déterminer en fonction d'une certaine rationalité économique, et pas sous l'influence de telle ou telle disposition fiscale. On a des exemples d'application concrète de la neutralité de l'impôt. C'est un impôt complètement neutre pour les opérateurs économiques. Si la neutralité de l'impôt est une ambition, on ne peut pas l'envisager de manière absolue, parce que nous sommes dans un système libéral. On ne peut donc orienter les comportements qu'en édictant des incitations fiscales, ce qui est précisément le contraire de la neutralité de l'impôt. L'impôt français est donc un panachage, qui va varier dans des proportions qui vont dépendre des couleurs politiques et des paramètres économiques. §3. L'établissement de l'impôt. A. L'assiette. L'assiette s'analyse comme une détermination opérée dans la matière imposable pour délimiter une base de calcul à l'impôt. L'assiette est donc la base imposable. Elle peut être tantôt une réalité physique (par exemple l'hectolitre d'alcool dû), une réalité économique (pour la TVA, l'assiette sera le chiffre d'affaire, alors que pour l'impôt sur les Sociétés, l'IS, l'assiette sera le bénéfice). Enfin, l'assiette est parfois une réalité juridique (par exemple, la propriété pour les droits de mutation). A partir de cette définition de l'assiette, on va pouvoir élaborer une classification des impôts. 3 classifications sont possibles : - La première va distinguer les impôts réels et personnels, selon une identification sociale. L'impôt personnel va prendre en considération les facultés contributives du redevable , pour personnaliser sa charge fiscale (IRPP). L'impôt réel, quant à lui, va appréhender une chose dans une perspective purement économique sans se préoccuper du statut du contribuable, ni de sa dimension personnelle (TVA). - La deuxième va distinguer les impôts dits synthétiques (impôts généraux) et analytiques (impôts particuliers). C'est un critère essentiellement technique. L'impôt synthétique va appréhender une situation globale (C'est le cas par exemple de l'IRPP, qui va prendre comme assiette l'ensemble des revenus d'un ménage pendant une année, aussi le cas de l'impôt sur les sociétés, de l'ISF, des droits de successions, qui vont prendre comme assiette l'intégralité d'un patrimoine). L'impôt analytique, au contraire, va en quelques sortes découper son assiette pour ne retenir qu'un élément, et ainsi le mettre à contribution à chaque fois qu'il apparaît (C'est le cas de la TVA qui est payée à chaque consommation, des droits d'enregistrement, qui vont être dus à chaque vente d'immeuble). - La dernière classification possible est celle entre impôt direct et indirect. L'impôt direct est directement perçu sur le contribuable (L'IRPP, qu'un document administratif est représentée le "Rôle" : une liste de contribuable gérée par chaque commune). Les impôts indirects, eux, sont perçus par les collectivités publiques auprès des collecteurs, qui vont jouer le rôle d'intermédiaire entre l'Etat et le contribuable. C'est le cas de la TVA. Ce critère de distinction n'est pas parfait. Certains impôts ne sont pas recouvrés. Néanmoins, la distinction entre impôt direct et indirect est aujourd'hui la plus usitée. C'est celle que l 'on retrouve dans le code général des impôts, le CGI. B. La détermination du contribuable. Déterminer un contribuable, c'est désigner la personne, physique ou morale, qui supportera l'impôt, qui en payera le prix. En cela, le contribuable peut également être considéré comme le redevable de l'impôt. Il faut toutefois distinguer le redevable légal et le redevable effectif. Le redevable légal est celui qui, juridiquement, est responsable de l'impôt, mais c'est aussi celui qui, par le jeu économique de la répercussion, va refacturer l'impôt à l'autre personne, qui va effectivement et définitivement en supporter le poids. Pour certains impôts, le redevable légal est également le redevable effectif . C'est le cas de l'IRPP ou l'IS. Pour d'autres impôts, le redevable légal n'est pas le redevable effectif. C'est le cas de la TVA. C. Le fait générateur de l'exigibilité. Le fait générateur de l'impôt s'analyse comme l'événement dont la survenance crée l'obligation fiscale dans son principe, càd une relation juridique de créancier à débiteur entre le créancier et le contribuable. Ce fait générateur, le législateur va le définir soit à partir d'un événement économique (pour la TVA, le fait générateur est la livraison des marchandises) soit à partir d'un acte juridique (C'est par exemple le transfert de propriété pour les droits d'enregistrement). Mais le fait générateur ne rend pas encore l'impôt exigible. Il faut encore attendre l'exigibilité pour que le Trésor puisse prétendre effectivement percevoir l'impôt. D. La liquidation de l'impôt. C'est le calcul de l'impôt. Cette liquidation comprend deux étapes. La première va consister à évaluer l'assiette (la base imposable). La seconde étape de la liquidation va ensuite consister à calculer le montant de la dette fiscale à partir de l'assiette. L'évaluation de l'assiette imposable emprunte des techniques différentes selon les époques et selon les impôts. Au XIXe, on utilisait beaucoup ce que l'on appelle la méthode indiciaire. Elle va permettre à l'administration de calculer l'impôt à partir de certains indices, d'éléments extérieurs incontestables. Au XIXe, l'impôt foncier était calculé sur le nombre de portes et de fenêtres des portes et maison. On ne va pas prendre en compte ni la situation personnelle du contribuable ni sa capacité à contribuer. Elle ne porte que sur des signes extérieurs, c'est pourquoi elle n'est presque plus utilisée aujourd'hui. On lui préfère la méthode forfaitaire. On va chercher davantage à approcher la vérité d'une situation économique sans pour autant l'atteindre. C'est une méthode qui va permettre à l'administration de proposer au contribuable une imposition qu'elle a fixée de façon empirique sous la forme d'un forfait. Cette évaluation un peu approximative de la matière imposable est permise par le législateur le plus souvent lorsque l'activité du contribuable est très modeste, et qu'il est plus rentable pour l'Etat d'imposer le contribuable de façon forfaitaire que de rechercher l'assiette exacte. C'est néanmoins une méthode également en déclin. Enfin, la dernière méthode qui peut être utilisée pour déterminer l'assiette imposable est la méthode déclarative. C'est la méthode principalement utilisée aujourd'hui. Elle est juste et efficace économiquement, présume la bonne foi du contribuable. On va lui demander de déclarer lui-même son assiette. C'est le cas de l'IRPP, de l'IS ... Bien-sûr, la bonne foi est présumée mais l'administration se réserve le droit d'exercer un contrôle a posteriori pour s'assurer de la sincérité de ces déclarations. Dans une deuxième étape, on va calculer l'impôt proprement dit. On va d'abord faire un retraitement de l'assiette. On va appliquer certains allégements, certaines déductions. Sur cette assiette retraitée, on va appliquer le taux de l'impôt pour obtenir le montant de la cotisation effectivement due par le contribuable. Le taux peut être défini comme le pourcentage de prélèvement effectué par l'administration fiscale sur un élément de la matière imposable. Ce taux peut être fixé de deux manières : - Dans le cadre d'un procédé de répartition, les pouvoirs politiques vont fixer à l'avance le produit de l'impôt dont ils ont besoin pour couvrir leurs dépenses, et vont fixer ensuite le taux a posteriori pour obtenir cette somme attendue. C'est un système assez irréaliste, puisqu'il ne prend pas en compte le risque de non-recouvrement de l'impôt. C'est aussi un mécanisme injuste pour les contribuables, puisqu'ils ne peuvent pas anticiper l'impôt qu'ils vont payer, car ils n'en connaissent pas le taux. C'est donc un système qui a disparu en 1981. - Le second procédé est un procédé de quotité. Dans cette hypothèse, ce n'est pas le produit de l'impôt que l'on va fixer à l'avance, mais son taux. Ce système est moins efficace économiquement mais plus juste pour les contribuables puisqu'ils vont connaître a priori le taux qui va leur être appliqué. Tous nos impôts aujourd'hui appliquent le procédé de quotité. Un taux peut être spécifique ou ad valorem. Un taux sera spécifique lorsqu'il sera exprimé en unité monétaire par unité d'assiette (système qui s'applique par exemple pour l'enregistrement de certains documents auprès de l'administration fiscale). Ce système est injuste car il pénalise les produits bo n marchés autant que les produits coûteux. C'est donc un système peu utilisé. Aujourd'hui, on utilise plus le système ad valorem, qui est exprimé en fonction de la valeur, càd en pourcentage de l'assiette. Enfin, lorsque le taux est fixé de façon ad valorem, il peut être proportionnel ou progressif. Il est dit proportionnel lorsqu'il est constant, quelque soit la valeur de l'assiette (TVA : toujours 19,6%). L'impôt est au contraire progressif lorsque le taux augmente en même temps que l'assiette . Plus l'assiette imposable est élevée, plus le taux d'imposition est élevée. Dans ce système là, on va établir un barème progressif, découper l'assiette imposable par tranche. Pour chaque tranche, on aura un taux spécifique. E. Le recouvrement. Ce recouvrement assure le transfert des espèces du contribuable vers le trésor public . La procédure de recouvrement va varier d'un impôt à l'autre, mais on retrouve toujours une trame commune qui fait toujours intervenir un comptable public dans la procédure. Le plus souvent, ce recouvrement de l'impôt va intervenir à l'initiative de l'administration. Par exemple, dans le cadre de l'IRPP, suite à la déclaration de revenu remplie par le contribuable, l'administration va liquider la déclaration et va envoyer au contribuable un avis d'imposition. Dans d'autres cas, le recouvrement de l'impôt doit êrte fait de façon spontanée par le contribuable. C'est le cas de l'IS ou de l'ISF. Le contribuable doit déclarer, mais aussi liquider lui même, càd calculer. Il doit ensuite payer lui-même sans que l'administration ne lui demande son impôt. Enfin, dans d'autres cas, ce n'est ni à l'initiative de l'administration ni du contribuable mais à l'initiative d'un tiers que cela va se dérouler. Ce tiers va procéder à une retenue à la source sur certaines sommes qu'il verse. quelque soit la modalité de recouvrement de l'impôt, si le contribuable ne paye pas, le comptable du trésor va mettre en oeuvre ce que l'on appelle une procédure de recouvrement forcé, au moyens d'un certain nombre de contraintes assez lourdes, sous le contrôle du juge de l'impôt de droit commun (d'ailleurs un JA, parce que le Rôle est un acte administratif. Le JJ peut être compétent sur certains types d'impôts). Partie I : Les éléments structurels du paysage fiscal français. Chapitre I : Les sources du droit fiscal. Le droit fiscal n'est qu'une branche du système juridique français, de sorte que le droit fiscal va reproduire toute la hiérarchie des normes, et tous les degrés de cette hiérarchie. Néanmoins, à la base de cette hiérarchie des normes, on retrouve une particularité en matière fiscale, on retrouve la doctrine administrative, à la mission singulière. Section I : Les dispositions fiscales de la Constitution. Le bloc de constitutionnalité inclut 4 dispositions fondatrices. §1. Les articles 13 et 14 de la Déclaration du 26 août 1789. A. L'article 14 de la Déclaration. Cet article fonde la compétence législative en matière fiscale. Il dispose que "tous les citoyens ont le droit de constater par eux-mêmes ou par leur représentant la nécessité de la contribution publique, de la consentir librement, d'en suivre l'emploi et d'en déterminer la quotité, l'assiette, le recouvrement et la durée". B. L'article 13 de la Déclaration. Il pose à la fois la nécessité de l'impôt pour financer les charges publiques, mais aussi l'obligation de répartir sa charge de façon égalitaire tout en la pondérant en fonction des facultés contributives des citoyens. "Pour l'entretien de la force publique et pour les dépenses d'administration, une contribution commune est indispensable. Elle doit être également répartie entre tous les citoyens en raison de leurs facultés". Deux principes fondamentaux du droit fiscal contemporain trouvent leur origine dans ce texte. Le premier est celui de l'égalité devant l'impôt, le second est celui de la rationalisation. - Le principe de l'égalité devant l'impôt : Ce n'est que le volet fiscal d'un principe fondateur de la république française : l'égalité devant la loi en général. Il a été invoqué pour la première fois par le CC dans une décision de 1981, mais c'est un principe qui s'avère bien souvent trop général pour pouvoir être appliqué de façon conventionnelle. La récente décision du CC du 30 décembre 2009, rendue au sujet de la "taxe carbone" décide de censurer cette taxe, en indiquant que "le principe d'égalité ne fait pas obstacle à ce que soit établit des impositions spécifiques ayant pour objet d'inciter les redevables à adopter des comportements conformes à des objectifs d'intérêt général, pourvu que les règles qu'il poursuit à cet effet soient justifiées au regard desdits objectifs". Si l'on applique le considérant à l'espèce, on observe que le but de la taxe carbone pouvait répondre au soucis de légitimité donnée par le CC. Mais est-ce que les dispositifs constitués permettent à cette taxe d'être valable ? Le CC répond par la négative : "Par leur importance, les régimes d'exemption totale (93% d'entreprises concernées) sont contraires à l'objectif de lutte contre le réchauffement climatique, et crée une rupture caractérisée de l'égalité devant les charges publiques". Le CC a estimé que les faits utiles de la taxe n'étaient pas suffisamment caractérisés par rapport à un objectif général, qui est celui de lutter contre le réchauffement climatique, pour justifier la rupture de l'égalité devant l'impôt que cette taxe impliquait. Si le juge constitutionnel interprète souplement le principe d'égalité devant l'impôt, on observe qu'il exige néanmoins que deux contribuables qui sont en situation identique soient traités de la même façon. Plus récemment, le CC a même développé un nouveau principe : celui de l'égalité devant les contribuables. Il l'a fait pour la première fois en 1995 au sujet d'un projet de loi qui lui était soumis et qui avait pour projet d'exonérer de droit de donation les biens professionnels à la seule condition que les bénéficiaires conservent ces biens pendant au moins 5 ans. Ce projet a été censuré par le CC et l'a justifié par le fait que ce projet de loi rompait l'égalité entre les différents héritiers sans que cette rupture soit justifiée par un motif d'IG. - Les facultés contributives des contribuables : On peut considérer que l'article 13 consacre un principe de rationalisation de l'impôt. Cela va entraîner des conséquences concrètes pour les impôts personnels, qui devront minorer la charge de la contribution en fonction des charges de famille du contribuable. Ce principe peut être également proposé pour fonder des politiques d'allégement d'impôt pour des contribuables qui exposent des dépenses d'utilité sociale (don par exemple) §2. L'article 34 al.2 de la Constitution. Cet article précise que la loi fixe les règles concernant l'assiette, le taux et les modalités de recouvrement des impositions de toute nature. Cet article fonde donc le principe de la légalité de l'impôt. elle est en principe totale, prévue par l'al.2 de l'article 34, qui consacre une compétence normative complète pour le législateur. De l'article 34 al.2, on peut conclure qu'il y a théoriquement une impossibilité totale pour le pouvoir réglementaire autonome de l'article 37 d'intervenir en matière fiscale. La loi est le texte de base. §3. L'article 55 de la Constitution. Cette disposition donne aux traités régulièrement ratifiés une valeur juridique supérieure à celle de la loi, sous réserve du principe de réciprocité. Cet article a également vocation à s'appliquer en matière fiscale. §4. Les articles 61 premièrement et 62 al.2 de la Constitution. Ces nouvelles dispositions sont applicables depuis le 1er mars 2010 et permettent à un justiciable, lors d'une instance en cours, de soutenir que la loi qui lui est applicable porte atteinte aux droits et aux libertés que la Constitution garantit. Ces nouvelles dispositions créent donc la possibilité inédite d'un contrôle de constitutionnalité a posteriori, ce qui pose la volonté de la priorité de la Constitution. En effet, dans un premier temps, la juridiction saisie doit décider de transmettre la quest ion au CE ou à la Ccass. Il s'agit là d'une question et pas d'une exception, parce que le juge du fond n'a pas le droit de répondre lui-même à la question qui lui est posée. Il n'a pas non plus le droit, si le justiciable ne le lui demande pas, de saisir d'office, il a l'obligation de transmettre la question. Il s'agit en outre d'une question prioritaire, puisque le juge, lorsqu'il est saisi d'une telle question, doit se prononcer par une priorité sur la question. Il doit donc surseoir à statuer sur l'affaire tant que le CE ne s'est pas prononcé. La transmission de la question par le juge du fond suppose que 3 conditions soient remplies. Il faut que la question soit pertinente, il faut que la loi contestée soit effectivement la loi applicable au litige. D e plus, il faut que la question soit nouvelle. Enfin, il faut que la question soit sérieuse. Si ces conditions sont remplies, la question est transmise au CE ou à la Ccass. Ces derniers ont un délai de 3 mois pour se prononcer et décider s'ils vont ou pas renvoyer la question au CC. S'ils répondent par l'affirmative, le CC a lui-même un délai de 3 mois pour statuer sur la question de la constitutionnalité de la loi qui lui est soumise. Pour ce faire, il doit avoir une procédure contradictoire et publique. Si le CC déclare que la loi n'est pas conforme à la Constitution, elle est en principe abrogée. Le CC peut néanmoins délimiter les conditions et les limites dans lesquelles les effets produits par la loi sont susceptibles d'être remis en cause. Cela va beaucoup plus loin qu'un contrôle de conventionnalité. Par rapport au droit fiscal, on se demande quelles sont les perspectives ouvertes par cette procédure en matière fiscal, dans la mesure ou la question prioritaire ne doit concerner que l'atteinte aux droits et libertés garanties par la Constitution. Cela ne sera applicable que lorsque la loi applicable au litige porte atteinte au principe d'égalité devant l'impôt, au principe de nécessité de l'impôt, au respect du droit de propriété ou encore au principe d'intelligibilité ou d'accessibilité de la loi. Arrêt du CC du 29 décembre 2005 au sujet de la tentative d'introduction, pour la loi de finances pour 2006, d'une mesure de plafonnement des niches fiscales. Le CC avait estimé que cette mesure n'était pas conforme à la Constitution "parce qu'elle était incompréhensible pour le contribuable, et même parfois ambiguë pour le professionnel (...) cette mesure devait être déclarée contraire aux exigences de clarté et d'intelligibil ité de la loi découlant de l'article 16 de la DDHC. Section II : Les traités internationaux. §1. Les conventions fiscales bilatérales, tendant à éviter la double imposition. Ces conventions sont apparues au milieu du XIXe, mais se sont surtout développées au lendemain de la WW2, sous l'égide notamment de l'OCE, qui a vu par ces conventions le moyens de développer le commerce international. Ces conventions sont le plus souvent bilatérales, elles impliquent l'abandon de la souveraineté fiscale v-à-v d'un autre pays. La France a ratifié plus de 10 conventions bilatérales avec la plupart de ses partenaires commerciaux, et au niveau mondial, on estime que le réseau de ce genre de conventions dépasse les 2 500. Ces conventions sont régulièrement remises à jour au fur et à mesure de l'évolution de la législation fiscale des Etats signataires. Dans cette hypothèse, elles sont renégociées entièrement ou font l'objet d'avenant. A. L'objet des conventions fiscales bilatérales. Il est double. Il consiste à la fois à éradiquer les phénomènes de double imposition (télescopage de deux impositions fiscales nationales), mais également de lutter contre la non-imposition, en colmatant des brèches qui peuvent apparaître dans l'articulation des conventions. En ce qui concerne le domaine de ces conventions, il est variable. Toutes traitent de l'impôt sur le revenu des personnes physiques et de l'impôt sur le revenu des entreprises. Certaines vont évoquer en plus la question des droits de mutation ou encore de l'ISF. En revanche, aucune ne se penche sur l'imposition du chiffre d'affaire (TVA en France), parce que ce serait inutile. En effet, en matière de fiscalité en chiffre d'affaire, il existe un principe général du droit fiscal international en vertu duquel une marchandise exportée est toujours exonérée de taxes sur le chiffre d'affaire, et en vertu duquel une marchandise est toujours soumise aux taxes sur le chiffre d'affaire. Ainsi, il n'y a pas de risque de double imposition. enfin, il va dépendre du degré d'accord auquel sont parvenus les Etats signataires. Néanmoins, on observe que le contenu des conventions fiscales bilatérales est assez normalisée, puisque l'OCDE a rédigé une convention type, appelée la "convention modèle de l'OCDE" que beaucoup d'Etats se contentent de reprendre. Certaines convention, néanmoins, sont plus minimalistes et admettent une certaine dose de double imposition, notamment entre certaines conventions entre des pays développés et des pays en voie de développement afind e les aider. B. Les moyens employés par ces conventions. Les moyens employés par les conventions pour atteindre les objectifs affichés sont au nombre de 3 : - Les conventions définissent un principe commun, appelé un principe de territorialité, en vertu duquel les Etats n'imposeront, par principe, que les revenus générés sur leur territoire. Dans ce cas, les conventions vont établir une méthodologie commune qui, à partir de la territorialité, va permettre de déterminer pour chaque situation quel est l'Etat qui aura le droit d'imposer. Pour l'impôt sur le revenu, c'est par principe l'Etat de résidence du contribuable qui a le droit d'imposer. Mais pour certains types de revenus, ce sera l'Etat de la Source du revenu. Pour l'impôt sir la fortune, ce sera l'Etat dans lequel sont situés les biens immobiliers qui aura le droit d'imposer. Pour l'impôt sur les successions, ce sera l'Etat où la succession a été ouverte qui aura le droit d'imposer. Chacun de ces critère va ensuite être décliné en sous-critère. Par exemple, pour l'IRPP, c'est l'Etat de résidence. Si la convention applique la convention modèle de l'OCDE, elle va prioritairement retenir comme état de résidence l'Etat dans lequel le contribuable a son foyer. si cela ne suffit pas (foyer dans les deux Etats concernés), la convention va se pencher sur le critère du centre des intérêts économiques. Là encore, si ce critère est inopérant, la convention va proposer un troisième critère : celui du lieu de séjour principal. Si cela ne suffit toujours pas, le dernier critère proposé par la convention est celui de la nationalité. - Chaque convention va définir des clés d'attribution, càd qu'elle va préciser pour chaque impôt les modalités d'attribution de la recette fiscale. Le plus souvent, les revenus sont att ribués en totalité à l'Etat de résidence du contribuable, à l'exception de certains revenus, notamment ceux de capitaux mobiliers qui sont le plus souvent partagés entre l'Etat de la source du revenu et l'Etat de résidence du bénéficiaire. - Les conventions prévoient une procédure d'échange de renseignements pour les administrations fiscales concernées, et aussi une procédure dite d'assistance administrative, qui prévoit une assistance beaucoup plus poussée que l'échange de renseignement. C. L'autorité des conventions. L'importance de ces conventions fiscales bilatérales comme source de droit est contrastée. On doit reconnaître que la multiplication de ces conventions a considérablement permis au droit fiscal international de se développer. Le juge interne n'hésite pas à appliquer ces conventions en les interprétant lui -même bien souvent. Toutefois, cette multiplication n'a pas empêché le développement de ce que l'on appelle des Etats à fiscalité privilégiée (paradis fiscaux), qui prospèrent justement parce qu'ils se tiennent à l'écart du réseau des conventions. Les pays du G20, sous l'impulsion de l'OCDE, ont fortement incité ces paradis fiscaux à ratifier un certain nombre de conventions. L'OCDE a même établi une liste grise des Etats avec comme possibilité de sortie l'obligation de ratifier au moins 12 conventions bilatérales. Beaucoup de paradis fiscaux ont trouvé la parade en signant les 12 conventions entre eux. Certains ont plus joué le jeu que d'autres : Monaco et Andorre sont sortis de la liste, alors que les anglo-normandes le refusent toujours. §2. Les traités communautaires. Aujourd'hui, une grosse partie du droit fiscal français porte la marque du droit communautaire. C'est notamment le cas des droits de douane, qui ont été totalement abolis depuis 1968 entre les Etats membres afin d'assurer la libre circulation des marchandises et permettre au marché commun de se réaliser. Parallèlement, la Communauté a mis un place un tarif commun des droits de douane que les administrations des différents Etats membres ont pour mission de recouvrer aux frontières extérieures. Par ailleurs, l'éradication des taxes et les mesures d'effet équivalent à des droits de douane consiste pour la Commission européenne à débusquer toutes les dispositions déguisées qui parsèment les législations nationales et qui ont en fait pour objet de restreindre la liberté de circulation en discriminant les produits en provenance d'autres Etats membres. On estime que ces mesures créent une protection tarifaire au profit de l'Etat qui les a instauré. La Commission met en demeure l'Etat membre d'abolir la disposition, et à défaut la poursuit en manquement. Mais le domaine dans lequel l'influence du droit communautaire a été la plus importante est celui des impôts sur la consommation qui a permis qu'au niveau communautaire soit consacré un véritable système commun de TVA. Le domaine dans lequel l'influence du DC a été le plus important, au delà des droits de douane, concerne l'harmonisation des impôts sur la consommation, notamment par l'adoption d'une système commun de TVA. En réalité, dès 1957, le traité de Rome avait prévu une harmonisation totale de la fiscalité au sein de l'UE. Pourtant, force est de constater que cette harmonisation n'est que très partiellement réalisée en matière de fiscalité directe (IRPP, IS), puisqu'en la matière, on a que quelques directives qui concernent essentiellement les flux transfrontaliers. En revanche, en matière de fiscalité indirecte, 10 ans après l'adoption du Traité de Rome, tou s les Etats membres ont été tenus d'adopter le système de la TVA et d'abandonner leur propre variante d'imposition du chiffre d'affaire. 10 ans plus tard, en 1977, la 6e directive a consacré une harmonisation cette fois fonctionnelle : le Code européen de la TVA. On a donc unifié au sein de tous les Etats membres les règles d'assiette en matière de TVA, on a unifié le champ d'application de la TVa, mais aussi les règles concernant la base d'imposition et les déductions. On n'est cependant pas parvenu à unifier les taux au niveau européen. Le traité de Maastricht est intervenu en 1992. Il a institué l'UE et le marché unique, à la place du marché commun. Il a eu en matière fiscale une avancé importante, il a supprimé les frontières fiscales et a remis en cause tout l'équilibre du régime de TVA. En effet, avant la suppression des frontières fiscales en 1992, les choses étaient simples. Dans la mesure où la TVA était un impôt sur la consommation, on l'appliquait dans le pays de destination. Il suffisait d'exonérer les exportations et d'imposer les importations. C'est d'ailleurs ce qui se fait toujours pour les échanges extra-communautaires. La charge de TVA était identique pour les produits nationaux et pour les produits importés. A partir de 1993, dans la mesure où les frontières fiscales n'existent plus, la Commission européenne a décidé de modifier les règles de la TVA et d'organiser le payement de la TVA non plus dans le pays de destination, mais dans le pays de départ. Par exemple, en cas d'exportation de marchandise de la France vers l'Allemagne, avant 1993, la TVA était due en Allemagne. Le nouveau projet imposait au contraire un payement de la TVA à l'entreprise française. Avec ce projet, la logique du marché unique était res pecté puisqu'il n'y avait plus de différences entre les entreprises européennes, qu'elles vendent dans leur pays ou à destination d'un autre Etat membre. Ce système est viable si deux conditions sont remplies : - Le taux de TVA doit être harmonisé, ce qui n'est pas encore acquis au sein de l'UE. - Il doit exister des taux de compensation entre Etats, ce qui n'est pas encore pleinement acquis au sein de l'UE. La Commission européenne a donc dû faire machine arrière et a adopté un régime transitoire en 199 3, régime qui n'a toujours pas évolué en 2010. Aujourd'hui, on applique toujours le principe d'avant Maastricht. Toutefois, une modification a été apportée : au sein des échanges intra-communautaire, on ne parle plus d'exportation ou d'importation mais d'acquisition intra-communautaire (AIC) ou de livraison intra-communautaire (LIC). Une nouvelle directive a été adoptée en 2006 et abroge celle de 1977. Elle a été faite en Droit constant (a repris celle de 1977 et ses modifications progressives). §3. La Convention européenne de sauvegarde des droits de l'Homme. Elle est plus ancienne que les traités communautaires, elle date de 1950, mais n'est considérée comme une source effective de droit que depuis 1981 en France. Quelles sources peuvent être utilisées en matière fiscale ? L'article 6 premièrement de la Convention sur le droit à un procès équitable, l'article 1 du protocole additionnel n°1 de 1952, qui condamne toute disposition qui porterait atteinte de manière arbitraire et imprévisible sans offrir les garanties procédurales élémentaires. Ces articles peuvent être appliqués directement par le juge de droit interne qui n'hésite pas à se laisser une marge d'application. Le CE, dans un avis du 5 avril 1996, Houdmond, a refusé d'assimiler des sanction fiscales à des accusations en matière pénale et a donc refusé de consacrer un pouvoir de modulation au juge de l'impôt. Dans certains cas, la jurisprudence de la CEDH peut avoir une véritable incidence normative sur le droit fiscal : arrêt important rendu par la CEDH le 21 février 2008 qui opposait le Sieur Ravon à la France. Cet arrêt a été rendu au sujet de la procédure de perquisition , aménagé à l'article L16B du LPF (livre de procédure fiscale). La Cour a estimé que cette procédure était contraire à l'article 6§1 de la CESDH, parce qu'elle n'offrait pas au contribuable un recours contre l'ordonnance qui doit autoriser la perquisition. Le législateur français a dû tenir compte de cette condamnation et a dû modifier l'article L16B dès la loi de modernisation de l'économie de 2008. Section III : La loi. L'importance de cette norme est fondamentale. Néanmoins, cette importance doit être nuancée. En effet, le rôle de la loi en matière fiscale est érodé par un triple phénomène : - Le premier est lié au développement des textes d'origine transnationale, et plus particulièrement aux textes d'origine communautaire. Par exemple, la 6e directive de 1977 sur la TVA était tellement précise et détaillée que la loi qui la transposait dans l'ordre interne français a pu être considérée comme une simple loi de "photocopie". - le deuxième est lié à l'impossibilité pratique, pour le Parlement, de légiférer sur toute la fiscalité, de sorte que le pouvoir réglementaire d'application est tenu de plus en plus d'intervenir. - Le troisième est lié à la technicité des projets de loi de finances qui transforment bien souvent le Parlement en une simple chambre d'enregistrement des projets du gouvernement. Rares sont les députés qui apprécient pleinement les subtilités techniques d'une loi de finances. Ils n'ont donc pas assez de temps pour apprécier son contenu, sans compter les amendements de dernière minutes très fréquents en matière fiscale. Néanmoins, la loi reste une source fondamentale. Section IV : Le règlement. En matière fiscale, c'est un règlement d'application qui prend surtout la forme de décret et d'arrêté, mais qui peut parfois intervenir sous forme d'ordonnance sur délégation du gouvernement, conformément à l'article 38 de la Constitution. Dans ces hypothèses, les règlements ou ordonnances ne doivent pas excéder les limites de la délégation qui leur est consentie, faute de quoi les règlements seront considérés comme illégaux. Malheureusement, les hypothèses de dépassement ne sont pas rares, et le recours pour excès de pouvoir/exception d'illégalité sont des procédures très utilisées en matière fiscale. Section V : Le Code général des impôts (CGI). C'est une oeuvre d'origine gouvernementale qui n'est que le regroupement de toutes les lois et normes réglementaires intervenues en matière fiscale. L'ouvrage est ordonné en deux parties. On trouve d'abord le code général des impôts proprement dit, qui regroupe toutes les dispositions relatives au régime des différents impôts, en distinguant d'une part les textes législatifs et d'autre part les textes réglementaires qui sont classés par annexe. Il y a autant d'annexes qu'il y a de catégories de normes. D'autre part, on a le livre des procédures fiscales (LPF) qui regroupe les texte s qui régissent les relations entre l'administration fiscale et les contribuables. On va y retrouver toutes les règles de procédure fiscale et toutes les règles de contentieux fiscal. Section VI : La doctrine administrative et sa portée. théoriquement, la hiérarchie des normes devrait s'arrêter formellement au degré des règlements. Pourtant, la présentation de cette hiérarchie serait incomplète si l'on évoquait pas l'énorme masse de textes élaborée par l'administration fiscale dans un but pédagogique pour ses agents et qui a pris une importance considérable. On va retrouver dans la doctrine administrative toutes les instructions et les circulaires publiées au BOI (Bulletin officiel des impôts), mais aussi les notes de service, les réponses ministérielles aux questions écrites des parlementaires, et enfin les commentaires administratifs de jurisprudence. Tout cela forme un ensemble disparate mais foisonnant. §1. La nature juridique de la doctrine administrative. Il s'agit, selon le CE, de MOI qui s'imposent aux agents de l'administration fiscale en vertu du principe de hiérarchie, mais elles n'ont pas de caractère juridique contraignant pour les contribuables, puisqu'elles constituent ce que l'on appelle de l'infradroit élaboré par l'administration. Ce pendant, la portée pratique de cette doctrine est immense. En effet, la doctrine a pour objet d'expliquer le sens du droit fiscal (principalement aux agents de l'administration, mais également aux contribuables et à leurs conseils) dans le dessein de rendre la matière fiscale plus compréhensible, et surtout d'en favoriser l'application uniforme sur l'ensemble du territoire. D'ailleurs, depuis le 1er mai 2009, toutes les circulaires et toutes les instructions publiées doivent être tenues à la disposition du public sur un site internet relevant directement du Premier Ministre. On observe donc que les agents des impôts vont être invités à remplacer l'application de la loi par l'application de la doctrine administrative. En d'autres termes, la doctrine va venir s'interposer entre la loi fiscale d'une part et son destinataire d'autre part : le contribuable. Le problème qui peut alors se poser : lorsque la doctrine est illégale, càd lorsqu'elle ne respecte pas pleinement la loi qu'elle est sensée interpréter. Deux situations peuvent alors être évoquées : - Si la doctrine est illégale parce que plus sévère que la loi qu'elle entend interpréter : le juge saisi devra donner raison au contribuable, écarter la doctrine et appliquer la loi. CE, 1954, Notre Dame du Kreisker. Dans cette hypothèse, le contribuable devra exercer un recours pour excès de pouvoir normalement dans les deux mois qui suivent la publication de la doctrine. rappelons que seule une publication au JO fait courir ce délai. Or, la plupart des sources de la doctrine administrative ne sont publiées qu'au BOI, ce qui ne suffit pas à faire courir le délai de 2 mois. Dans la pratique, la plupart des doctrines illégales peuvent être contestées sans conditions de délai. Le contribuable peut aussi évoquer par voie d'exception l'illégalité de la doctrine, sans cette fois de conditions de délai. Si la doctrine est contraire à des dispositions communautaires, un recours en manquement peut être fait par la Commission contre la France. C'est le cas d'une affaire de 1999 contre une circulaire qui exonérait de TVA les pourboires. - Si la circulaire est plus douce que la loi, la doctrine peut revenir de façon rétroactive. Le contribuable est alors désarmé. Le juge devrait alors adopter la même attitude de rejet que lorsque la doctrine est plus sévère que la loi. Mais cela aurait pour conséquence le redressement d'un contribuable qui avait pourtant organisé sa situation de toute bonne foi, en vertu de la doctrine administrative. Les conséquences d'un tel revirement sont apparues aux parlementaires excessivement lourdes, au regard notamment du principe de confiance légitime. §2. Les mécanismes de protection des contribuables contre les changements de la doctrine administrative. Article L80A Du code de procédure fiscale : " ...". L'article L80B accorde la même protection lorsque l'administration a formellement pris position sur l'interprétation d'une question de faits, notamment dans la procédure du rescrit. C'est la démarche inverse de l'article L80B par rapport à l'article L80A. ainsi, dans le cadre de l'article L80B, le contribuable de bonne foi ne sera pas redressé sur son imposition antérieure si sa situation était conforme à la qualification qu'en avait donnée l'administration, même si cette qualification est erronée. A. Les mécanismes de l'article L80A du Livre de procédure fiscale. Si le juge de l'impôt estime que les conditions d'application de ce dispositif sont bien respectées, il va donner raison au contribuable en faisant donc prévaloir la doctrine administrative sur la loi, en contradiction complète avec la hiérarchie des normes. Cette bousculade peut être considérée comme institutionnellement douteuse. Aussi, l'article L80A prévoit des conditions d'application très restrictives. En effet, l'artic le L80A dispose qu'"il ne sera procédé à aucun rehaussement d'imposition antérieure si la cause du rehaussement poursuivie par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration". Il faut donc démontrer que la doctrine administrative en question a été "formellement admise par l'administration". On peut considérer par exemple qu'une réponse de l'administration fiscale à une demande de renseignement du contribuable, ou encore une instruction publiée au BOI rempliront ce critère d'acceptation formelle. En revanche, le juge a écarté des simples courriers qui émanaient d'autres ministères : CE, 30 mars 1987. Il a également écarté des instructions parues dans la partie non publique du BOI : CE, 5 juillet 1992. enfin, il a écarté un ouvrage de vulgarisation fiscale : CE, 1er mars 2004. L'article L80A du LPF vient d'être étendu aux instructions et circulaires relatives aux pénalités fiscales et au recouvrement de l'impôt (solution favorable aux contribuables). B. Les mécanismes de l'article L80B du LPF. C'est le système du rescrit qui permet au contribuable de solliciter l'avis de l'administration fiscale sur sa situation de fait. Il faut distinguer le rescrit individuel et le rescrit publié qui pourra ensuite être opposé par tous les contribuables. 1°/ Le rescrit individuel. Il est prévu à l'article L80B premièrement du LPF. Il concerne l'hypothèse où un contribuable a imposé sa situation personnelle à l'administration et lui demande de se prononcer sur un point particulier. Si certaines conditions sont remplies, notamment si le contribuable est de bonne foi, et si l'administration décide de répondre (elle n'en est pas tenue), elle est liée par sa réponse dès lors qu'elle a formellement pris position sur l'appréciation de la situation de fait du contribuable au regard d'une loi fiscale. Le rescrit particulier est prévu à l'article L80B du deuxièmement au septièmement du LPF. L'administration est engagée même si elle s'est abstenue de répondre dans les trois mois. C'est une protection beaucoup plus étendue qui ne peut donc pas porter sur des questions générales, mais que sur des points particuliers. - Le rescrit établissement stable : il va permettre à un investisseur étranger de demander à l'administration de lui garantir que son implantation en France ne sera pas qualifiée d'établissement stable, et ne se ra donc pas soumis à l'impôt en France. - Le rescrit prix de transfert : le contribuable va demander à l'administration de valider sa politique de prix intragroupe. - Le rescrit entreprise nouvelle : Le contribuable va demander à l'administration s'il peut bénéficier des exonérations accordées aux entreprises nouvelles. - Le rescrit donation : Le contribuable va demander à l'administration si elle accepte l'évaluation d'une entreprise qu'il veut transmettre par donation. - Le rescrit abus de droit : le contribuable va soumettre à l'administration un projet de montage et lui demande de se prononcer sur sa validité. Pour les deux derniers rescrits, le délai de réponse de l'administration passe de 3 mois à 6 mois. L'article L80CB du LPF consacre désormais un recours du contribuable contre les décisions de rescrit individuel. Le contribuable peut, dans un délai de deux mois, solliciter un second examen de sa demande. 2°/ Le rescrit publié. Depuis 2006, l'administration fiscale peut, lorsqu'elle considère que sa réponse est susceptible d'intéresser d'autres contribuables, elle peut organiser sa réponse sous la forme d'un rescrit général publié. Il s'agit là d'une nouvelle source de diffusion de la doctrine administrative, de plus en plus utilisée. Section VII : La jurisprudence. La hiérarchie des normes est doublée de façon symétrique d'une hiérarchie des organes émetteurs de ces normes. Se pose alors la question de la place qu'il faut accorder au juge de l'impôt et aux principes non-écrits qu'il va faire prévaloir pour résoudre les litiges qui lui sont soumis. Sur le terrain des principes, on observe que le juge s'efforce d'arbitrer deux objectifs apparemment antinomiques. La lutte contre la fraude d'une aprt et la protection du contribuable de l'autre. Lorsque ces deux objectifs ne peuvent pas être conciliés, le juge fait toujours prévaloir le respect des libertés publiques (la protection du contribuable) sur la préservation des intérêts du trésor (la lutte contre la fraude), même si le contribuable méritait, sur le fond, les redressements qui lui étaient appliqués. La sanction est lourde : l'irrégularité de toute la procédure et la décharge des redressements sur le contribuable. Sur le plan méthodologique, le juge de l'impôt prend en compte ce que l'on appelle le réalisme du droit fiscal. en effet, comme toute Branche du système juridique français, le droit fiscal peut définir ses propres concepts, mais aussi également dégager une signification propre à un concept préexistant dans une autre branche de droit. De fait, le juge de l'impôt interprète souvent les textes dans un sens extensif pour assurer notamment l'égalité devant les charges publiques, et il n'hésite pas à imposer des activités que d'autres branches du droit interdisent : la prostitution, par exemple, relève des bénéfices non commerciaux, tout comme de l'exercice illégal de la médecine. Conclusion : La question d'application des textes fiscaux. C'est essentiellement la question d'application des textes fiscaux dans le temps qui est à évoquer. En la matière, l'entrée en vigueur est soumise aux règles générales posées par le décret du 5 novembre 1870, qui dispose "que les lois et les décrets sont obligatoires un jour franc après leur promulgation ou leur publication au JO". On observe néanmoins que se développent en matière fiscale, de façon croissante, des dispositions à effet rétroactif. Dans certains cas, c'est le texte lui-même qui peut préciser qu'il est d'application rétroactive. L'article 2 qui prévoit que la loi ne dispose que pour l'avenir et n'a pas d'effet rétroactif, est un texte qui ne vaut, sauf en matière pénale, que pour valeur législative. Le législateur utilise cela pour éviter les effets pervers de la loi fiscale. A l'inverse, si la réforme entend alléger les impôts, le risques est que toute initiative économique soit bloquée dans l'attente de sa promulgation. Le législateur peut donc décider de prévoir que la nouvelle loi entrera en vigueur de façon rétroactive à la date à laquelle le projet a été annoncé. Cela, en soi, n'est pas critiquable. Il n'en va pas de même en revanche lorsqu'une loi rétroagit pour donner une valeur légale à un décret/circulaire qu'un juge viendrait d'annuler. C'est ici beaucoup plus critiquable, car la loi porterait atteinte au principe d'autorité de chose jugée, mais c'est une hypothèse de rétroactivité beaucoup plus rare. L'application rétroactive peut aussi rétrocéder d'une loi interprétative. Elle est interprétative lorsqu'elle exprime la prise de conscience par le législateur de l'ambiguïté d'une norme. Il décide alors d'adopter une nouvelle loi pour lever cette ambiguïté et expliquer cette première loi. Il est donc normal qu'elle s'applique de façon rétroactive. Le risque est que le gouvernement fasse adopter par le Parlement une loi officiellement interprétative, mais qui en réalité modifie le sens du texte initial, en reprenant parfois le terme d'un règlement qu'un juge vient d'annuler, cela porterait aussi atteinte à la sécurité juridique. Chapitre II : L'étude des administrations fiscales. Section I : La direction générale des finances publiques. Le ministère de l'économie et des finances est une véritable forteresse administrative, extrêmement hiérarchisée, divisée avant 2008 en trois directions générales : - La direction générale des impôts, DGI, était compétente pour l'assiette, le contrôle et le recouvrement des taxes sur les salaires, de l'IS, de la TVA, des droits d'enregistrement et de l'ISF. - La direction générale des la comptabilité publique, compétente pour recouvrer l'impôt sur le revenu et les impôts directs locaux. - La direction générale des douanes et des droits indirects. En 2008, fusion de la DGI et de la direction générale de la comptabilité publique. Cette fusion a donné lieu à une nouvelle direction, unique, la DGFIP : Direction générale des finances publiques. Elle est encore à l'expérimentation à l'échelon local. §1. La direction générale des finances publiques au niveau national. On a un directeur de cette DGFIP et une administration centrale, organisée entre des directions générales d'une part et des services à compétence nationale d'autre part. En ce qui concerne les directions générales, on a la direction de la fiscalité chargée du contrôle fiscal, des agréments, de la gestion fiscale et des aspects juridiques de la fiscalité. On a aussi une direction de la gestion publique, décomposée en un service comptable de l'Etat et un service des collectivités locales. On a enfin une direction du pilotage du réseau et de ses moyens, essentiellement chargée de gérer le personnel et les problématiques informatiques. Cette direction du pilotage est elle-même décomposée en deux services : le service des système d'information et le service du budget et de la performance. (Il existe une direction de la législation fiscale, dont on parlera plus tard). Les services à compétence nationale ont une autre mission. La DGE gère la fiscalité des grandes entreprises de plus de 400 millions de chiffre d'affaire : la DVNI, direction des vérifications nationales et internationales ; la NDEF chargée de détecter les circuits de fraude fiscale ; DNVFF, chargée du contrôle de la fiscalité des particuliers les plus importants (les plus grosses fortunes de France). ... Ce guichet unique a été créé dès 2009 et sera normalement achevé pour 2011. On parlera désormais de services des impôts aux particuliers en molieu urbain, et en milieu rural d'accueil fiscal de proximité. Section II : La direction générale des douanes et des impôts indirects. Cette direction est compétente pour les droits de douane, et également pour la TVA, mais uniquement pour les opérations avec les pays tiers à l'UE (importations). En revanche, avec la TVA sur les acquisitions intra-communautaires, elles ne relèvent plus de la compétence douanière, mais de la compétence de la direction générale des finances publiques. Cette direction générale des douanes et des impôts indirects est également compétente en matière de contribution indirecte, que l'on appelle les droits d'accises (alcools, tabacs et produits pétroliers). Enfin, elle est compétente dans le cadre de la compétence de la surveillance du commerce internationale. Elle gère ce que l'on appelle les déclarations d'échange de biens (DEB), ce sont des documents à finalité statistique. Cette direction assure le recouvrement de 13% des recettes de l'Etat. Section III : La direction de la législation fiscale. C'est une direction importante. Elle est impliquée dans la totalité du processus d'élaboration et d'application du droit fiscal. Son rôle principal est d'honorer les commandes adressées par le gouvernement. En fonction du cahier des charges de ce dernier, la direction va chaque année préparer les projets de loi de finances. Elle explique au gouvernement lui-même les subtilités de cette loi de finances. lorsque la loi de finances est présentée et votée au Parlement, les membres de la direction de la législation fiscale accompagne le ministre pour défendre le texte. Quand la loi de finances est votée, la direction de la législation fiscale va rédiger tous les décrets d'application, tout ce qui relève de la doctrine administrative et les instructions destinées à expliquer le sens de la loi aux agents de l'administration fiscale. Enfin, c'est elle qui prépare les réponses ministérielles aux questions des parlementaires. La direction de la législation fiscale dépend de la direction générale des finances publiques; Elle préexistait à la réforme de 2008 mais n'est pas concernée par cette dernière. Section IV : Les commissions. Ce sont des institutions administratives qui ont essentiellement pour objet de résoudre les problèmes d'assiette, le plus souvent en faisant activement participer le contribuable pour trouver une solution, et parfois même, ces commissions vont être un échelon préalable obligatoire avant la saisine du juge. - La commission communale des impôts directs : Elle doit se réunir au sein de chaque commune au moins une fois par an, et va déterminer la valeur locative des immeubles nouveaux. Ces commissions ont pour fonction de donner leur avis sur les réclamations gracieuses des contribuables. - La commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaire (CA) : Cette commission fixe les forfaits agricoles, mais surtout (et c'est là le coeur de sa fonction), elle émet un avis sur les questions de fait en cas de redressement des BIC, bénéfices industriels et commerciaux, en matière de TVA également et en matière de BNC, bénéfices non commerciaux. Lorsqu'une entreprise fait l'objet d'un contrôle fiscal et qu'elle est redressée, si ce redressement est contesté et porte sur le droit, les responsables de l'entreprise ont le droit de saisir cette commission. Une commission nationale des impôts directs et des taxes sur le CA vient d'être créée pour les très grandes entreprises. - La commission départementale de conciliation : C'est une commission uniquement compétente en cas de contestation par un contribuable de ses redressements en matière cette fois d'ISF, de droit d'enregistrement et d'insuffisance de prix. L'administration fiscale a en effet la possibilité de rectifier le prix d'une vente si elle estime que le prix n'est pas équitable. - La Commission des infractions fiscales : Elle concerne uniquement le droit pénal fiscal, et le cas où le contribuable est soupçonné de fraude fiscale. Il faut impérativement que le comité soit saisi et qu'il autorise les poursuites. Sinon, le contribuable ne pourra pas être poursuivi. - Le comité consultatif pour la répression des abus de droit : C'est un comité compétent en cas de soupçon d'abus de droit : c'est dans le cas où l'administration reproche à un contribuable d'avoir fait un montage juridique dans le seul but d'éviter l'impôt. Ce comité est simplement consultatif, ce n'est pas lui qui va sanctionner. - Le comité du contentieux fiscal, douanier et d'échange : Ce comité intervient lorsqu'un contribuable est redressé, et lorsqu'il demande à ce qu'on le décharge totalement ou partiellement des droits et pénalités que l'on a mis à sa charge. C'est lorsqu'il demande une remise ou une modérations de ses pénalités. - Le conseil des prélèvements obligatoires (autrefois conseil des impôts) : C'est un conseil, et non pas vraiment une commission. Il est créé auprès de la CdC et il a pour fonction de réfléchir à l'applicat ion du droit fiscal de mesurer son évolution et, le cas échéant, de proposer des solutions. Chaque année, il publie le fruit de son travail sous la forme d'un rapport. Partie II : La fiscalité de la consommation (la TVA). Chapitre I : principes et champ d'application de la TVA. Section I : Le principe et le mécanisme de la TVA. La TVA est une invention française, instituée en France en 1954, sous l'impulsion de Maurice Lauré, à l'époque directeur général des impôts, considéré comme le père de la TVA. C'est le premier impôt français qui rapporte à lui seul plus de la moitié des recettes fiscales. C'est un impôt acquitté par plus de 3,5 millions d'assujettis. C'est un impôt réel sur la consommation, dont l'assiette est constituée par le CA réalisé p ar les entreprises lorsqu'elles vendent des biens ou réalisent des prestations de service. C'est un impôt indirect. Le mécanisme de la TVA est le suivant : les assujettis, càd les contribuables dont l'activité entre dans le champ d'application de la TVA vont collecter pour le compte du Trésor de la TVA sur leurs ventes ou leurs prestations de service. en contrepartie, les assujettis vont pouvoir déduire la TVA qui leur a été facturée sur leurs achats ou les prestations de service dont elles ont bénéficié. Chaque mois, l'entreprise va imputer la TVA qu'elle a le droit de déduire sur la TVA qu'elle a collectée. C'est la méthode de l'imputation : - Le solde se révèle positif : Cela signifie que l'entreprise a davantage collecté de TVA qu'elle n'a de TVA déductible. L'entreprise va donc devoir reverser le solde positif au Trésor. - Le solde se révèle négatif : Cela signifie que l'entreprise a moins de TVA collectée que de TVA déductible. Elle aura droit à ce que l'on appelle un crédit de TVA déductible. Elle va, par principe, reporter ce crédit sur sa prochaine déclaration de CA, le mois suivant. Par exception, et sous certaines conditions, l'entreprise va pouvoir se faire rembourser par l'Etat son crédit de TVA déductible. La TVA est un impôt qui se traduit par sa neutralité. Il n'affecte en réalité que le consommateur final. Il achète avec la TVA, mais ne peut pas la déduire, puisqu'il ne collecte pas de TVA par ailleurs. C'est un impôt qui rapporte beaucoup, neutre pour les entreprises, mais extrêmement lourd pour les particuliers et freine le pouvoir d'achat. C'est un impôt qui a été utilisé par d'autres pays industrialisés, et qui est unifié au niveau européen, cela depuis 2 directives : la première du 11 avril 1967, la seconde du 17 mai 1977 (la plus i mportante, qui vient instaurer au sein de l'UE un système commun de TVA). Section II : Le champ d'application de la TVA. Aujourd'hui, la plupart du champ d'opérations commerciales sont soumises à la TVA. Cependant, nous allons voir que certaines opérations n'entrent pas dans le champ de la TVA. Nous verront également que certaines opérations entrent dans le champ de la TVA mais en sont exonérées. §1. Les opérations imposables à la TVA. A. Les opérations imposables par nature. Elles sont définies à l'article 256 al.1 du Code général des impôts. Il s'agit de "livraisons de biens, de prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel". 1°/ La notion de livraison de biens et prestation de service s effectués à titre onéreux. a) La notion de livraison de biens meubles : Elle est définie à l'article 256 al.2 comme le "transfert du pouvoir disposer d'un bien meuble corporel comme un propriétaire". La livraison peut donc être considérée comme un transfert du droit de propriété. Cela suppose a priori que l'opération soit réalisée entre deux personnes juridiquement distinctes. Seuls les biens meubles corporels sont visés. Les biens immobiliers ne relèveront donc pas de la TVA, ni les biens meubles incorporels. Ce transfert de propriété va pouvoir prendre différentes formes : celle d'une livraison va être la plus plausible, mais on peut également concevoir que le transfert prenne la forme d'un apport en société. De plus, on va assimiler aux livraisons de biens meubles corporels la fourniture d'électricité, la fourniture de gaz, de chaleur et de froid. On va également assimiler aux livraisons de biens meubles les locations ventes, les ventes à tempérament, les ventes avec clause de réserve de propriété, ai nsi que toutes les ventes faites en vertu d'une réquisition d'expropriation publique. b) La notion de prestations de services : La prestation de service, contrairement à la livraison de meubles corporels, n'est pas définie au code général des impôts. Donc tout ce qui n'est pas prévu comme relevant de la livraison de biens meubles corporels relèvent de la prestation de service. On y retrouve donc les opérations de location, de courtage, de transport, de travaux, c) L'exigence du caractère onéreux de l'opération : L'article 266 précise que la base d'imposition est fixée par la contrepartie, qu'elle qu'en soit la forme (bien ou numéraire). La contrepartie n'est donc pas seulement le prix. La seule évocation du prix serait trop réductrice, car elle prend d 'autres formes que le simple payement du prix. elle peut prendre par exemple la forme d'un apport en société, voire même d'une prestation de service offerte par un client à son fournisseur. Il importe peut, pour que l'oprétation soit soumise à la TVA, qu'elle soit bénéficiaire ou déficitaire. En revanche, s'il n'y a pas de contrepartie, il n'y aura pas de TVA due. Enfin, la contrepartie est le plus souvent fournie par le client lui-même. Mais dans certains cas, elle peut être fournie par un tiers. Par exemple, lorsque la contrepartie relève d'une subvention versée par un tiers à l'opération. 2°/ La notion de lien direct. a) L'origine du lien direct : la jurisprudence communautaire : Cette exigence du lien direct ne figure pas dans le CGI (code général des impôts), c'est une exigence communautaire : arrêt de la CJCE, 8 mars 1988, Apple and pear development council. Il s'agissait en l'espèce d'un comité britannique qui avait pour objet de promouvoir la production de fruits en GB. Le budget de ce comité était alimenté par des taxes, prélevées directement auprès des exploitants agricoles. Le comité estimait qu'il exerçait une véritable activité économique, et devait donc être considéré comme un assujetti au regard de la TVA. Logiquement, il soumettait ses recettes à la TVA. Son intérêt était par ailleurs de récupérer la TVA qui lui était facturée. L'administration fiscale anglaise a contesté ce caractère d'assujetti et a sollicité l'avis de la CJCE. Cette dernière en a profité pour définir plus précisément le champ d'application de la TVA et a estimé qu'un lien direct entre le service rendu et la contrepartie perçue devait exister pour qu'une opération puisse être soumise à la TVA. Cela supposait que trois conditions soient remplies : - Le service doit être rendu à un bénéficiaire déterminé. - Le service doit être individualisé. - Il faut qu'il y ait une équivalence entre le niveau de l'avantage retiré par le bénéficiaire et le montant de la contrepartie qu'il a versée. Il faut que cette contrepartie corresponde au coût du service rendu. En l'espèce, la CJCE a estimé que le service rendu par le comité à ses adhérents n'était pas individualité (c'était un service collectif), et qu'il n'y avait pas de corrélation entre les taxes versées et la valeur des services rendus par ce comité. --> Le service n'avait donc pas la qualité d'assujetti et ne pouvait collecter les recettes de la TVA. b) Les exclusions liées à l'absence de lien direct : Le lien direct, défini par la jurisprudence communautaire, existe pour la plupart des entreprises, de sorte que les exclusion du champ d'application de la TVA, faute de lien direct, sont assez marginales. Elles concernent essentiellement les comités économiques, les groupements professionnels. En effet bien souvent, leur action est collective et n'est pas suffisamment individualisée. Pour ces comités, on doit appliquer strictement la jurisprudence de 1988. Sont également concernées par l'exclusion les subventions qui peuvent être versées par les collectivités publiques ou par des entreprises privées. Ces subventions n'ont pas pour objet de satisfaire des intérêts individualisés mais de satisfaire des intérêts collectifs. Les indemnités sont aussi exclues du champ d'application de la TVA, quelles qu'elles soient, qu'il s'agisse de DI, d'indemnités d'assurance en cas de sinistre, ou d'intérêts moratoires en cas de payement tardif. C'est logique, puisque ces indemnités ont pour objet de réparer un préjudice, et non pas payer un service rendu. 3°/ La notion d'assujetti agissant en tant que tel. C'est l'article 256A du CGI qui définit la notion d'assujetti comme "toute personne qui effectue de manière indépendante une activité économique quel que soit son statut juridique, sa situation au regard des impôts et la forme ou la nature de son intervention". a) L'assujetti doit exercer une activité économique de manière indépendante : Article 256A al.3 qui définit la notion d'activité économique. Il prévoit que ce sont toutes les activités de producteur, de commerçant ou de prestataire de service, y compris les activités agricoles et celles des professions libérales. Dès lors donc qu'une personne, un opérateur économique exploite un bien en vue d'en tirer des recettes, avec un certain degré de permanence, on sera en présence d'une activité économique. On pense donc d'abord à tous les contribuables qui exercent une activité professionnelle, qu'il s'agisse de commerçants, d'agriculteurs ou encore de professions libérales. A l'opposé, les administrations publiques, lorsqu'elles se limitent à leur activité traditionnelle, ne seront pas considérées comme exerçant une activité économique relavant de la TVA. "Les personnes morales de Droit public ne sont pas assujetties à la TVA pour l'activité de leurs services administratifs, sociaux, culturels et sportifs lorsque leur non-assujettisement n'entraîne pas de distorsion de concurrence". L'article 256A al.1 CGI concerne aussi les personnes n'exerçant pas véritablement une activité professionnelle, mais exploitent malgré tout de façon lucrative des biens dont ils sont propriétaires (lorsqu'une personne décide de concéder un brevet). Lorsque le brevet est concédé (l'inventeur conserve la propriété juridique de son brevet et se contente de transmettre le droit de l'exploiter), l'inventeur recevra seulement des redevances. On a rapidement considéré qu'on était dans le cadre d'une activité économique. En revanche, la question a été plus compliquée en cas de cession de brevet. Le CE s'est prononcé dans un arrêt rendu le 20 octobre 2000 : même en cas de cession, le prix de vente devait être soumis à la TVA, parce qu'il a estimé que la mise au point d'un brevet était une activité qui s'étalait dans le temps, et qu'on était donc bien dans une logique d'exploitation lucrative, et donc dans le cadre d'une activité économique. En revanche, lorsqu'un particulier se contente de gérer son portefeuille de valeur mobilière, on estime qu'il n'est plus dans le cadre d'une exploitation lucrative de ses biens, mais dans le cadre de la gestion de son patrimoine privé. Il n'y a donc pas de TVA due. Le juge communautaire a étendu ce raisonnement aux entreprises lorsqu'elles gèrent leurs participations financières. Ainsi, les dividendes qu'elles peuvent percevoir, ou les produits de cession de titre seront considérées comme étant hors du champ d'application de la TVA. L'exigence d'activité indépendante va donc exclure tous ceux qui se trouvent dans un lien de subordination (salarié, représentant, dirigeant ...). En revanche, la qualité d'assujetti est totalement indépendante du statut juridique de l'opérateur. Il importe peut qu'il soit de nationalité française ou étrangère, qu'il s'agisse d'une personne physique ou morale, qu'il s'agisse d'un organisme de droit privé ou public, d'un organisme à but lucratif ou à but non lucratif. b) La notion d'assujetti agissant en tant que tel : L'article 256 al.1 précise que sont soumises à la TVA les opérations réalisés par des assujettis agissant en tant que tel. Cette précision est importante, puisque certains opérateurs économiques, peuvent très bien dans le cadre d'une activité secondaire, ne plus agir en tant qu'opérateur économique et ne plus relever de la TVA. En la matière, un arrêt de principe rendu par le CE le 29 décembre 1995, Société Sudfer. Il s'agissait d'une société spécialisée dans le négoce de métaux non féreux. Au cours d'un exercice, cette société a revendu des lingots d'or qu'elle avait acheté quelques années auparavant, somme simple titre de placement. Le CE a estimé que cette simple revente des lingots d'or ne relevait pas de la TVA. Pour cette activité secondaire, l'opérateur ne pouvait être considéré comme un assujetti agissant en tant que tel. De manière générale, les produits de placement financier qui peuvent être perçues par des entreprises dont ce n'est pas l'activité, ou les placements en or pour les entreprises dont ce n'est pas l'activité, échappent à la TVA. c) L'assujetti n'est pas nécessairement redevable de la TVA : Certes, la plupart des assujettis le sont. On peut toutefois être assujetti (réaliser une activité qui entre dans le champ d'application de la TVA) et être dispensé du payement de la TVA. C'est le cas lorsque l'assujetti est exonéré (médecin, banque, compagnie d'assurance ...). Il faut donc bien distinguer les non-assujettis et les non-redevables qui sont assujettis mais qui sont exonérés. B. Les opérations imposables par détermination de la loi. L'article 257 CGI énumère ces opérations. 1°/ Les livraisons à soi-même. On parle de livraison à soi-même lorsqu'un assujetti a, pour la même opération, à la fois la qualité de fournisseur et de consommateur. Pour ces opérations, le principe de neutralité de la TVA justifie que l'opération soit malgré tout soumise à la TVA. Mais, parce que l'on est pas en présence de deux pe rsonnes juridiquement distinctes, l'opération ne pourra pas être imposable par nature. Il faut pour cela l'intervention du législateur. Ce principe comporte des aménagements selon que l'on est dans le cadre d'une auto-consommation ou une auto-fabrication. a) Le régime des auto-consommations : Il y a auto-consommation lorsqu'un bien est utilisé pour des besoins autres que ceux de l'entreprise, càd lorsqu'un bien est prélevé dans l'entreprise pour satisfaire les besoins privés de son exploitant, de son personnel voire même de personnes tierces à l'entreprise. L'auto-consommation peut porter sur des stocks, des immobilisations ou des services. - Si elle porte sur des stocks ou sur des immobilisations : On va appliquer la TVA mais uniquement si l'entrepreneur a pu la déduire au début. Par exemple, si un négociant en appareils électro -ménager prélève sur ses stocks un frigo pour ses besoins personnels. Dans la mesure où, au début, il avait pu déduire la TVA, il devra acquitter la TVA parce qu'elle a pu être déduite au début, sinon pas de TVA. - Si L'auto-consommation porte sur un service que l'entreprise se rendrait à elle-même : Là, l'application de la TVA va être exceptionnelle puisqu'elle implique que deux conditions cumulatives soient remplies (ce qui est rare en pratique) : le service doit être utilisé pour des besoins de l'entreprise. Par exemple, si un marchand de meuble effectue la livraison de ses meubles avec ses propres camions, il se réalise à lui -même un service --> c'est pour les besoins de l'exploitation, pas de TVA. Mais si le camion est prêté à un salarié pour son déménagement. Ici, besoin privé d'un des membres du personnel --> TVA acquittée. Deuxième condition : il faut que la TVA ayant grevée les composants du service ait été antérieureme nt déduite. b) L'auto-fabrication : Là encore, on va retrouver l'exigence de neutralité fiscale. L'idée est de supprimer l'avantage fiscal qu'aurait l'entreprise à fabriquer un bien plutôt que de l'acheter auprès d'un tiers qui lui aurait facturé de la TVA. L'idée est de rétablir l'égalité de traitement fiscal que l'entreprise fabrique elle-même ou qu'elle achète auprès d'une autre entreprise. Là encore, on va avoir des différences selon que cela porte sur des stocks ou des immobilisations. - Lorsque l'auto-fabrication porte sur des immobilisations : lorsque l'entreprise fait construire par ses salariés un atelier. Là, la TVA va devoir être collectée sur le prix de revient et ensuite déductible. - Lorsque l'auto-fabrication porte sur des stocks : Là, la TVA ne devra être collectée que si le bien n'ouvre pas droit à déduction. Par exemple, si une entreprise fabrique elle-même ses emballages. Ceux-ci, s'ils étaient achetés à d'autres entreprises, permettraient à la TVA d'être facturée. Donc l'auto -fabrication d'emballage ne sera pas soumise à la TVA. 2°/ Les importations et les AIC. Elles sont soumises à la TVA pour éviter toute distorsion avec les produits nationaux. 3°/ Les opérations concourant à la production ou à la livraison d'immeubles. La TVA immobilière qui s'applique dont le régime a été entièrement refondu cette année et qui concerne essentiellement les ventes de terrains à bâtir et les ventes d'immeubles neufs, que les ventes soient faites auprès d'entreprises ou de particuliers. En revanche pour les entreprises de travaux immobiliers c'est la TVA de droit commun qui va s'appliquer puisqu'on assimile ces entreprises à des prestataires de service. 4°/ Les opérations imposables sur option : L'option est ouverte en vertu des art 260 et suivants de CGI a certaines personnes qui ne relèvent pas normalement de la TVA mais qui désirent néanmoins être assujetti pour un certains nombres de raisons, en général la raison première qui motive c'est par ailleurs la possibilité de déduire toute la TVA q ui peut lui être facturée. Le deuxième intérêt concerne les clients qui vont aussi pouvoir déduire la TVA qui va leur être facturée et enfin le troisième avantage c'est l'exonération de la taxe sur les salaires car en effet lorsqu'une entreprise est assujetti à la TVA elle ne paie pas de taxe sur les salaires. Cette option est réservée à 5 catégories de contribuables : Exploitants agricoles réalisant moins de 46 000 euros de recettes annuelles. Les collectivités locales pour certains services publics tel que l'assainissement et la fourniture d'eau. Les contribuables qui donnent en location des immeubles pro non équipés. Les banques qui peuvent pour certaines commissions être assujetti à la TVA mais pas pour les agios et ni<...